Особенности определения налоговой базыпри получении доходов в натуральной форме

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

Гражданин Иванов обучается в институте, плата за обучение составляет 10 000 рублей за первый семестр. За последующий семестр Иванову, как лицу, успешно обучающемуся, согласно распоряжению по институту плата за обучение установлена в размере 7 000 рублей.

Разница в ценах превышает 20%, и, следуя логике МНС России, необходимо исчислить НДФЛ: (10 000 руб. - 7 000 руб.) х 13% = 390 руб.

Виды доходов, получаемых физическими лицами в натуральной форме, определены в ст. 211.1 НК РФ. Перечень таких доходов носит открытый характер.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Необходимо обратить внимание на ст. 40 НК РФ, в которой определены принципы определения рыночных цен. Особый интерес в целях налогообложения НДФЛ вызывает п. 2 ст. 40 НК РФ, определяющий возможность осуществления контроля со стороны налоговых органов за уровнем цен при осуществлении сделок.

Во-первых, это может быть факт осуществления сделки между взаимозависимыми лицами.

Во-вторых, это товарообменные (бартерные) сделки.

В-третьих, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (обратите внимание: в данном случае говорится о различных ценах по товарам, применяемых налогоплательщиком - физическим лицом, но не предприятием - налоговым агентом).

Представляет интерес позиция МНС России по вопросу снижения цен за обучение в образовательных учреждениях, изложенная в Письме МНС России от 12.10.04 N 04-5-05/153@ (со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 27.09.04 N 03-05-01-04/23). На основании ст. 211 НК РФ сделан вывод о том, что если плата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определенной в соответствии со ст. 40 НК РФ, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохода, полученного в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой обучения и фактической оплатой.

Итак, официальные инстанции считают, что при определенных условиях у обучающегося якобы может возникнуть доход, подлежащий обложению НДФЛ. Однако данная позиция не соответствует действующему законодательству по крайней мере по трем причинам.

Во-первых, согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль уровня цен, применяемых налогоплательщиком. В силу ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица. Следовательно, физическое лицо должно совершить, читай, заключить несколько однотипных договоров об оказании ему платных услуг с одним и тем же образовательным учреждением, причем цены в них должны отличаться. Естественно, что такое положение на практике невозможно.

Таким образом, у налоговых органов нет права на контроль за правильностью применения цен по сделкам, осуществляемым образовательным учреждением.

Во-вторых, ст. 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, согласно которому условия договора определяются по усмотрению сторон. Он применяется и к оплате услуг, оказанных по договору об обучении, являющегося договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Учитывая изложенное, стороны свободны в определении стоимости услуг по обучению, и согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения должна применяться цена услуги, указанная сторонами сделки, которая и является рыночной ценой.

Для справки: п. 2 ст. 211 НК РФ также не позволяет считать скидку в оплате обучения доходом, полученным в натуральной форме, поскольку образовательное учреждение не оплачивает за физическое лицо обучение, а обучающийся не получает безвозмездно услуги по обучению, так как все-таки оплачивает их. Следовательно, здесь нет отношений "налоговый агент - налогоплательщик", и, соответственно, отсутствует возможность квалификации скидки в оплате обучения в качестве дохода физического лица.

Тем не менее, перечень доходов, содержащихся в названном пункте, не является исчерпывающим, а смысл п. 1 ст. 211 НК РФ недостаточно определен и позволяет квалифицировать пониженную плату за обучение физического лица по сравнению с платой, вносимой другими обучающимися за идентичные услуги по обучению, как доход - определенную экономическую выгоду, полученную физическим лицом.

В-третьих, если налоговый орган настаивает на определении стоимости услуг по обучению, оплаченных со скидкой, исходя из полной стоимости данных услуг, необходимо обратиться, как требует п. 1 ст. 211 НК РФ, к п. 3 ст. 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, в частности, скидки, вызванные маркетинговой политикой. При этом п. 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг учитываются, например, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые влияют на цены (а таким условием для образовательного учреждения и является снижение платы за обучение в целях стимулирования учащихся более качественно подходить к процессу обучения и, как следствие, выпуска высокопрофессиональных специалистов).

Из вышеизложенного следует: если в договоре с учащимися или в иных локальных (маркетинговых) нормативных актах образовательного учреждения предусмотрена возможность предоставления скидок по стоимости обучения, то их сумма не является доходом физических лиц - обучающихся.

 

Интересное