Единый социальный налог

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

Бюджетное учреждение ежемесячно выплачивает бывшим работникам различного рода выплаты, носящие социальный характер. Нужно ли начислять с данных сумм ЕСН?

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, для возникновения обязанности по начислению ЕСН необходимо наличие трудовых отношений либо отношений по договорам гражданско-правового характера в части выполнения работ, оказания услуг между налогоплательщиками и физическими лицами. В случае отсутствия вышеупомянутых отношений налогообложение не производится.

Данного подхода следует придерживаться и в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование: разовые выплаты в пользу физических лиц, не связанные с оплатой труда, не подлежат обложению страховыми взносами (Постановление ФАС СЗО от 25.08.04 N А44-2004/04-С9).

 

Бывшим сотрудникам организации, вышедшим на пенсию в течение 2004 года, организация в 2005 году выплачивает премии по итогам предшествующего года. Выплата премий была предусмотрена трудовыми договорами с данными лицами.

Подлежат ли обложению ЕСН суммы таких премий?

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым договорам. При этом ст. 242 НК РФ установлено, что датой получения дохода является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Поскольку начисление выплат производится в периоде (в 2005 году), когда между физическим лицом и организацией отсутствуют какие-либо отношения по трудовому договору, указанные выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН.

 

С физическим лицом заключен договор подряда на изготовление оконных рам из материалов подрядчика. Какую сумму следует включить в налоговую базу по ЕСН - с учетом стоимости материалов или без нее?

Согласно ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика по приобретению им материалов и причитающееся ему вознаграждение. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения. Следовательно, начислять ЕСН необходимо с суммы вознаграждения. Причем налогоплательщик должен документально подтвердить расходы подрядчика на изготовление оконных рам.

Обратите внимание: как правило, налоговые органы полагают, что выплаты, произведенные индивидуальному предпринимателю за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, следует расценивать как выплату по договору гражданско-правового характера или трудовому договору, и указанная сумма обязательно должна быть включена в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Однако судебные инстанции придерживаются иной позиции и считают, что перечень видов деятельности, указанных в свидетельстве о регистрации индивидуального предпринимателя, не ограничивает право индивидуального предпринимателя осуществлять иные виды предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ПО от 21.12.04 N А55-6594/04-35). Аналогичный вывод сделан этим же судом в Постановлении от 13.01.05 N А55-7144/04-44.

Таким образом, независимо от того, указан тот или иной вид деятельности в свидетельстве о государственной регистрации, по выплатам в пользу индивидуальных предпринимателей ЕСН и страховые взносы на ОПС не исчисляются.

 

В ходе проверки установлен факт выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору. Однако налоговый орган полагает, что данный договор является трудовым договором.

Правомерно ли устанавливать занижение налоговой базы для расчета доли ЕСН, подлежащей зачислению в ФСС РФ, и производить доначисление ЕСН в этой части?

Рассматривая вышеназванную ситуацию, отметим, что во время проведения выездной налоговой проверки доначисление ЕСН в части, причитающейся к уплате в ФСС РФ, неправомерно, поскольку согласно ч. 3 ст. 11 ТК РФ положения трудового законодательства распространяются на отношения между работниками и работодателем, регулируемые договором гражданско-правового характера, в случае если в судебном порядке установлено, что данные отношения являются трудовыми. Иными словами: сначала в судебных инстанциях нужно доказать, что заключены трудовые договоры, а затем доначислить ЕСН.

Кроме того, п. 1 ст. 45 НК РФ запрещает взыскивать налог с организации в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Обратите внимание: имеется ряд прецедентов, когда арбитражные суды признавали договоры гражданско-правового характера трудовыми договорами (постановления ФАС СЗО от 27.08.02 N А05-4374/02-275/18, от 01.04.03 N А33-2391/02-С3а-Ф02-792/03-С1).

То есть у налоговых органов имеется возможность для доначисления в соответствующих случаях ЕСН в части взносов в ФСС РФ. Тем не менее, имеется и положительная для налогоплательщиков судебная практика. В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 29.11.02 N А13-5049/02-20 отказался признать гражданско-правовой договор трудовым, поскольку физическое лицо не подчинялось правилам внутреннего распорядка организации, которая, в свою очередь, не обеспечивала ему соответствующие условия труда (см. также Постановление ФАС ПО от 20.07.04 N А12-4849/04-С51).

 

Начисляется ли ЕСН на сумму пособия, оплачиваемую работодателем за первые два дня нетрудоспособности?

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.04 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе и пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат налогообложению.

Учитывая, что данная выплата является государственным пособием, она не подлежит налогообложению вне зависимости от источника выплаты (ФСС РФ в Письме от 15.02.05 N 02-18/07-1243 придерживается аналогичной точки зрения).

 

Вправе ли налогоплательщик в 2005 году уменьшить сумму ЕСН в части взносов в ФСС РФ на всю сумму выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности - как за первые два дня, так и за следующие дни?

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, причитающаяся к уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности независимо от источника выплаты является расходом организации на цели государственного социального страхования и, исходя из дословного прочтения нормы п. 2 ст. 243 НК РФ, должно в полной сумме уменьшать сумму налога, подлежащую уплате в ФСС РФ.

Однако, по нашему мнению, ни ФСС РФ, ни другие официальные ведомства никогда не пойдут на такую трактовку законодательства, так как по смыслу рассматриваемой нормы предполагается, что уменьшение причитающихся к уплате в ФСС РФ сумм возможно только на те расходы, которые подлежат выплате фондом, то есть на суммы пособия, выплачиваемые начиная с третьего дня нетрудоспособности.

 

Работникам бюджетной организации за счет средств федерального бюджета выплачивается материальная помощь. Подлежат ли суммы такой помощи налогообложению ЕСН?

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом ст. 56 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату, в которую в силу ст. 129 ТК РФ входит не только вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, но и выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Выплата материальной помощи не упомянута в ТК РФ, поэтому не может служить выплатой за трудовой результат. Она связана с различными социальными (чрезвычайными) обстоятельствами в жизни работника. Следовательно, материальная помощь по определению не может является выплатой в пользу работника по трудовому договору.

 

Бюджетная организация преподнесла своему работнику ценный подарок. Является ли стоимость подарка объектом обложения ЕСН?

Руководствуясь п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 56 ТК РФ, стоимость ценного подарка не облагается ЕСН.

Обратите внимание: если ценным подарком является движимое имущество стоимостью свыше пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, то бюджетная организация должна заключить с работником договор дарения в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Статьей 5 Федерального закона от 19.06.00 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" установлено, что в 2005 году размер МРОТ составляет 100 рублей. Следовательно, если стоимость подарка превышает 500 рублей, то договор дарения движимого имущества составляется в письменной форме. Причем согласно ст. 160 ГК РФ достаточно составить такой договор (документ) в простой письменной форме (приказ руководителя). На основании приказа работнику бюджетной организации и вручается ценный подарок.

 

Вправе ли образовательное учреждение воспользоваться льготой, установленной частью 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении ЕСН?

В соответствии с вышеуказанной нормой НК РФ от уплаты налога освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Из вышеназванной нормы видно, что речь идет об учреждениях, чье имущество принадлежит общественным организациям инвалидов. При этом использование союза "а также" предполагает, что, исходя из стоящих перед учреждениями задач, они делятся на две категории: первая - это учреждения, созданные для различного рода социальных целей, вторая - соответствующие "инвалидные" учреждения.

Учитывая изложенное, образовательное учреждение вправе воспользоваться указанной льготой при условии, если собственниками его имущества являются "инвалидные" организации.

 

Обязаны ли налогоплательщики ЕСН вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись названные выплаты?

Приказом МНС России от 27.07.04 N САЭ-3-05/443 утверждена форма индивидуальной карточки по ЕСН, однако следует учитывать, что данная форма носит рекомендательный характер, и за ее неведение не могут применяться меры налоговой ответственности (см. Постановление ФАС ВВО от 08.05.03 N А28-8286/02-329/15). Предприятие может представить в налоговый орган таблицы расчетов по ЕСН, составленные в произвольной форме (Постановление ФАС СЗО от 04.11.04).

Также отметим, что данная норма корреспондирует с п. 2 ст. 237 НК РФ, согласно которому налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

 

Работник уходит в отпуск в конце декабря 2005 года.

Как в отчетности по ЕСН следует отразить отпускные суммы?

В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица) является день их начисления. Поэтому отпускные суммы, начисление которых произошло в декабре 2005 года (в том числе и за часть дней отпуска в 2006 году), включаются в налоговую базу декабря 2005 года и, соответственно, отражаются в налоговой отчетности за 2005 год.

Учитывая п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ, аналогичное правило действует и в отношении страховых взносов в ПФР.

 

Организация на основании п. 2 ст. 243 НК РФ уменьшила сумму, подлежащую уплате в ФСС РФ налогоплательщиками, на сумму самостоятельно произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

При проверке организации ФСС РФ частично отказался произвести соответствующий зачет, поскольку часть больничных листов была неправильно оформлена. Правомерны ли действия фонда и следует ли в данном случае доначислить ЕСН?

Согласно абзацу 3 п. 18 Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.94 N 101, расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами (в том числе не возмещенные страхователем суммы пособий по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплаченные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка листков нетрудоспособности), к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке.

Поскольку до настоящего времени такой федеральный закон, регламентирующий условия выплат пособий по временной нетрудоспособности, не принят, на территории РФ в соответствии со ст. 423 ТК РФ продолжают действовать Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные Постановлением СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 (далее - Основные условия).

Пунктом 55 Основных условий предусмотрено, что расходы по выплате пособий, произведенные без надлежащего решения или с нарушением правил, определяющих право на получение пособия, размер пособия, порядок установления непрерывного трудового стажа, исчисления и выплаты пособия, или по неправильно оформленным документам, не принимаются к зачету в счет взносов на социальное страхование и относятся за счет предприятия, учреждения и организации.

Учитывая изложенное, действия ФСС РФ следует признать правомерными. Следовательно, организации необходимо доначислить ЕСН в части, причитающейся к уплате в фонд.

 

В какие сроки бюджетное учреждение обязано уплатить ЕСН за октябрь - декабрь текущего года (помесячно или не позднее 14 апреля года, следующего за налоговым периодом)?

МНС России придерживается мнения о том, что абзац 2 п. 3 ст. 243 НК РФ предусматривает уплату ежемесячных авансовых платежей не позднее 15-го числа следующего месяца, при этом исключение для IV квартала не сделано. Уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно, в том числе и в IV квартале налогового периода по срокам уплаты: 15 ноября, 15 декабря, 15 января. Кроме того, данной статьей НК РФ предусмотрено, что разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.

Обратите внимание: согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а за отчетные периоды по налогу принимаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, НК РФ предусматривает исчисление авансовых платежей только в отчетных периодах. За пределами отчетных периодов за октябрь, ноябрь, декабрь (нарастающим итогом с начала налогового периода) налог не исчисляется и не уплачивается. И лишь по сроку 14 апреля следующего года производится уплата, а равно - исчисление налога. То есть начисление пеней возможно лишь с 15 апреля следующего года (данный вывод изложен в постановлениях ФАС УО от 18.02.04 N Ф09-256/04-АК, ФАС ЦО от 05.11.04 N А64-2028/04-13).

При этом следует обратить внимание на то, что при буквальном прочтении п. 3 ст. 243 НК РФ можно обнаружить противоречия в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН. Однако, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

 

В ходе проверки отчетности налогоплательщика за 2005 год было выявлено занижение налоговой базы и суммы ЕСН за май 2005 года.

С какой даты следует начислять пени: с 16 июня 2005 года или, поскольку проверяется начисление налога за налоговый период, с 14 апреля 2006 года?

Официальная позиция МНС России заключается в том, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж за каждый месяц налогового периода (Письмо ФНС России от 11.02.05 N ГВ-6-05/118, п. 3 ст. 243 НК РФ). Однако следует обратить внимание на ст. 75 НК РФ, согласно которой, в случае уплаты налогоплательщиком причитающейся суммы налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, он должен выплатить определенную денежную сумму - пеню, начисленную за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Таким образом, пени начисляются не на авансовые платежи, а на сумму налога. Между тем, п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Поскольку срок представления расчетов по авансовым платежам установлен не позднее чем 20 апреля, 20 июля, 20 октября, начисление пеней производится начиная с 21 апреля, 21 июля, 21 октября (с учетом части 6 ст. 61 НК РФ).

То есть, руководствуясь ст. 240 и 243 НК РФ, расчет пеней следует производить с учетом итогов отчетного периода, а не по ежемесячным данным, как это предлагает МНС России. Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика подтверждает нашу позицию (см. постановления ФАС ВВО от 03.05.05 N А29-9742/2004а, ФАС УО 02.11.04 N Ф09-4552/04АК и от 15.02.05 N Ф09-279/05АК, ФАС ВСО от 19.01.04 N А33-6474/03-С3н-Ф02-4828,4909/03-С1, от 11.01.05 N А33-14386/04-С3-Ф02-5526/04-С1, ФАС ДО от 25.05.05 N Ф03-А51/05-2/1163, ФАС ЦО от 19.04.05 N А09-13408/04-20).

Для справки: если принять во внимание п. 1 ст. 55 НК РФ, то можно прийти к выводу, что по итогам I квартала, первого полугодия и девяти месяцев текущего года уплачиваются авансовые платежи по ЕСН, а пени в силу ст. 75 НК РФ должны начисляться на сумму налога (п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 04.07.02 N 200-О). Таким образом, начисление пеней возможно по итогам налогового периода, тем более что и налоговую базу можно определить только за налоговый период (п. 1 ст. 237 НК РФ).

 

Предприятие при перечислении в бюджет ЕСН в части федерального бюджета указало КБК Фонда социального страхования. Правомерно ли привлечение предприятия к ответственности?

Уплата ЕСН (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 6 ст. 243 НК РФ). Учитывая, что соответствующая сумма ЕСН не поступила в федеральный бюджет, предприятие было привлечено к ответственности правомерно (Постановление ФАС МО от 19.11.03 N КА-А40/8956-03).

В случае если сумма налога не поступила в бюджет не по вине налогоплательщика, а из-за ошибки банковской организации - банк перечислил налог по другому КБК, то считается, что налогоплательщик исполнил свои обязанности перед бюджетом, и ему нельзя начислить пени (Постановление ФАС СЗО от 21.02.05 N А05-9399/04-29).

 

Обособленное подразделение организации производит выплаты физическим лицам, работающим в данном подразделении.

Где должны уплачиваться ЕСН и страховые взносы: по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения?

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение организации обязано перечислить ЕСН по месту своего нахождения, если обособленное подразделение имеет отдельный баланс, отдельный расчетный счет и самостоятельно начисляет вознаграждения в пользу физических лиц.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ установлено, что работодатели - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. То есть законодательством установлено только одно условие для перечисления взносов по месту нахождения обособленного подразделения - факт выплаты вознаграждений физическим лицам.

Однако совместным Письмом ПФ России и МНС России от 11.06.02 N МЗ-16-25/5221, БГ-6-05/835 разъяснено, что организации - страхователи, в состав которых входят обособленные подразделения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление отчетности по страховым взносам в порядке, аналогичном порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по налогу обособленными подразделениями организации, установленному п. 8 ст. 243 НК РФ.

Таким образом, если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, то уплата ЕСН и страховых взносов осуществляется организацией централизованно, по месту своего нахождения (Письмо Минфина РФ от 02.07.04 N 03-05-04/84).

 

Интересное