Внесение изменений и дополнений в учетную политику

Категория: Учетная политика
 

Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации.

Согласно ПБУ 1/98 вносить изменения в учетную политику можно в трех случаях:

1. изменилось законодательство РФ или поменялись нормативные акты по бухучету;

2. организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;

3. существенно изменились условия деятельности организации.

В последнем случае изменения в учетной политике могут быть связаны с реорганизацией предприятия - слиянием, разделением, присоединением. Исходя из положений подп. 20 и 21 ПБУ 1/98, для сопоставимости информации, данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. Другими словами, необходимо обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской отчетности. Для этого необходимо провести количественную оценку изменений в отчетности. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.

В случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью ретроспективного способа, предполагающего составление отчетности таким методом, как если бы новая учетная политика применялась организацией с начала учета (возникновения) фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения. Рассмотрим следующий пример.

 

Пример

До 2005 года организация распределяла свои косвенные затраты в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах). Для сближения бухгалтерского и налогового учета затрат, было принято решение внести изменения в учетную политику предприятия и с 1 января 2005 года. В бухгалтерском учете использовать вариант списания всех управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Поэтому, при составлении годового бухгалтерского отчета за 2005 год организация должна будет сделать корректировки бухгалтерской отчетности (не внося исправления в бухгалтерский учет) и рассчитать, как изменятся финансовые результаты, если бы такой способ использовался в течение предшествующего отчетного периода. Сумма корректировок вносится в бухгалтерскую отчетность и списывается на нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет по состоянию на начало отчетного периода.

 

Пример (продолжение)

На 31.12.2004 остаток НЗП организации составил 200 000 руб., в т.ч. общехозяйственные расходы - 73 000 руб.

Следовательно, при составлении годовой отчетности за текущий год необходимо скорректировать отчетность на 1 января 2005 года: увеличить сумму себестоимости реализованной продукции 2004 года и уменьшить прибыль прошлых лет на 73 000 руб.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Информация об изменениях должна, как минимум:

1. включать причину изменения учетной политики;

2. оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

3. указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному периоду, скорректированы.

Изменения в учетную политику тоже оформляются приказом или распоряжением руководителя до 31 декабря текущего года и вводятся только с начала нового отчетного года. Кроме этого их нужно отразить и в пояснительной записке.

В пояснительной записке организации необходимо будет отметить, что в связи с изменением в 2005 году учетной политики при начислении износа основных средств были пересчитаны и скорректированы сумма начисленного износа основных средств и прибыль прошлых лет за 2004 год.

Пересчет, выполненный в пояснительной записке, привел к изменению соответствующих статей отчетности текущего отчетного года.

Таким образом, в некоторых случаях организация может столкнуться с ситуацией, когда какие-либо нормы отражения операций в бухгалтерском учете первоначально не были установлены в учетной политике, появились новые участки бухгалтерского учета или новые виды деятельности.

Появление новых участков бухгалтерского учета может быть связано с открытием филиала, с появлением новых объектов учета (например, нематериальных активов), с необходимостью ведения раздельного учета по товарам, облагаемым и не облагаемым НДС, и так далее. Во всех перечисленных случаях вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года.

Потому, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета операций, которые возникли в деятельности фирмы впервые, не является изменением учетной политики (п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

При этом никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику организации нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлено.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что учетная политика - это внутренний документ организации, не подлежащий обязательному представлению в налоговые органы.

Никаким законом и никакими нормативными актами никогда не было предусмотрено, что организация до начала нового финансового года обязана представлять учетную политику в налоговые или другие органы.

Информация, содержащаяся в учетной политике, может быть опубликована в пояснительной записке к годовому отчету организации, да и то только в том случае, если она поможет заинтересованным пользователям принять решение по данным отчетности.

П. 21 ПБУ 5/01 установлено, что в течение отчетного года нужно применять один способ оценки МПЗ при их списании. Следовательно, на предстоящий год организация может выбрать другой метод оценки запасов и соответственно иначе списывать суммовые разницы. Но для этого вам нужно было в конце прошлого года внести необходимые изменения в учетную политику по бухучету. Кроме того, о предстоящих изменениях методов ведения бухучета надо написать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Но, это еще не все, в п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика" есть следующее требование. Что при изменении учетной политики организация должна отразить в бухгалтерской отчетности последствия этих изменений. Для этого надо пересчитать данные бухгалтерского учета как минимум за два года, предшествующие году внесения изменений в учетную политику, исходя из вновь вводимых методов учета. Исходя из результатов перерасчета, нужно изменить вступительное сальдо бухгалтерского баланса на 1 января последующего года. В бухгалтерском учете никаких записей делать не надо.

В отличие от изменений дополнения в учетную политику могут вноситься в течение всего текущего года. Так, дополнением является утверждение способа ведения бухгалтерского учета операций (фактов хозяйственной деятельности), которые впервые возникли в деятельности организации, и схема учета которых ранее не была установлена. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров. При изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику. Эти изменения могут применяться сразу же после их утверждения.

В соответствии с п. 19 ПБУ 1/98 все последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обязательной оценке в денежном выражении.

Последствия изменения учетной политики должны отражаться (по возможности) в числовых показателях как минимум за два года - отчетный и предыдущий. Показатели за соответствующий период предыдущего года, включенные в отчетность за отчетный период, должны быть скорректированы (пересчитаны) исходя из предположения, что с самого начала деятельности организации (в том числе и в предыдущем году) применялся измененный способ ведения бухгалтерского учета. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

1. причину изменения учетной политики;

2. оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

3. указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному периоду, откорректированы.

Например, организация в течение двух лет (2004-2005 гг.) деятельности применяла метод списания материалов в производство по средней себестоимости. С 1 января 2006 г. эта организация перешла на списание материалов в производство по методу ФИФО. В этом случае в бухгалтерской отчетности за 2006 г. соответствующие показатели за 2005 г. должны быть пересчитаны исходя из предположения, что в 2004-2005 гг. списание материалов производилось не по методу средней себестоимости, а по методу ФИФО. Проведение этих корректировок необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли путем сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы адекватно оценить последствия изменения того или иного способа ведения бухгалтерского учета.

Если оценка последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, корректировка не делается, но информация об этом также приводится в пояснительной записке.

Приведем несколько конкретных примеров по изменению и дополнению учетной политики.

 

Пример.

С 1 января 2004 года организация применяет ПБУ 18/02. Однако, начиная с IV квартала 2005 года, стала отвечать критериям малого предприятия. Может ли организация не продолжать учитывать разницы? Нужно ли ей менять учетную политику?

Эту ситуацию можно расценивать как существенное изменение условий деятельности. В этом случае разрешается вносить изменения в учетную политику. Однако, согласно п. 18 ПБУ 1/98, делать это можно только с 1 января года, следующего за годом утверждения такого изменения организационно-распорядительным документом.

То есть в течение 2005 года вам лучше продолжить учет разницы, а в конце года остатки по счетам 09 и 77 списать на счет учета прибылей и убытков.

 

Пример.

В организации никогда не было нематериальных активов, поэтому в приказе об учетной политике не предусматривали порядок их учета. Но организация создала товарный знак, на который зарегистрировала исключительные права. Может ли организация внести изменения в приказ, прописать в нем положения об учете нематериальных активов?

Организация может внести в учетную политику, но только не изменения, а дополнения к приказу об учетной политике. Если у организации появился факт хозяйственной деятельности, которого раньше не было, то она вправе утвердить способ его учета. А это, согласно п. 16 ПБУ 1/98, не считается изменением учетной политики. Поэтому организация вправе издать приказ или другой организационно-распорядительный документ, в котором описать учет нематериальных активов. Действовать он будет не с 1 января следующего года (как приказ об изменении учетной политики), а с момента его утверждения.

 

Пример.

С 2005 года организация перешла на "упрощенку", налог платит с доходов, уменьшенных на величину расходов. Учетную политику решила сформировать только для основных средств, нематериальных активов и некоторых расходов для расчета единого налога. А вот если организация в течение года превысит какое-либо ограничение и вынуждена будет вернуться на общий режим, то нужно ли будет утверждать новую учетную политику?

Новую учетную политику утверждать не надо. Нужно будет внести дополнения в уже сформированную учетную политику. Ведь перейдя на общую систему налогообложения, организация должна будет организовать полноценный учет. Поэтому необходимо будет дополнить учетную политику.

 

Пример.

Организация не прописала в учетной политике методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Есть ли возможность это сделать в отдельном приказе?

Организация вправе так поступить, ведь в Налоговом кодексе РФ нет требования о том, что организация обязана установить метод раздельного учета НДС только в учетной политике.

Но лучше составить приказ как дополнение к учетной политике, где и описать методику учета "входного" НДС. Это поможет отстоять подход в распределении налога, если дело дойдет до суда. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3786-03 не стал наказывать организацию, которая закрепила раздельный учет налога не в учетной политике, а в отдельном приказе.