Учет основных средств и нематериальных активов

Категория: Учетная политика
 

В зависимости от принятой на предприятии учетной политики для целей бухгалтерского учета, объекты недвижимости, которые подлежат государственной регистрации до момента ее окончания либо могут учитываться:

1. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы",

2. на счете 01 "Основные средства".

Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета объектов в балансе предприятия в качестве основных средств и соответственно признания объектами налогообложения по налогу на имущество. Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание, что, исходя из приведенных выше аргументов, и в первом случае объект налогообложения налогом на имущество должен возникать.

Необходимо учитывать особенности ввода в эксплуатацию специфических объектов. Так, в некоторых случаях ввод в эксплуатацию (право на эксплуатацию) имущества напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество. Например, согласно ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге. Только после регистрации судна оно получает право плавания под флагом Российской Федерации. Таким образом, для учета судов в составе основных средств необходим факт регистрации права собственности в Государственном судовом реестре.

Согласно нормам главы 30 НК РФ в качестве объекта налогообложения должно признаваться следующее имущество, не учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств:

1. основные средства, переданные в доверительное управление

2. основные средства, переданные по договору совместной деятельности

3. основные средства, приобретенные и созданные в процессе совместной деятельности.

Необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета такие объекты на счете 01 "Основные средства" в балансе организации не отражаются.

Поэтому, при перечислении в пункте приказа об учетной политике балансовых счетов, которые должны быть подвергнуты анализу с целью определения налоговой базы по налогу на имущество, необходимо отразить и эти счета (например, забалансовые счета или счет 58 "Финансовые вложения" или счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", др.).

Если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать объекты основных средств на иных счетах (т.е. не на счете 01 или счете 03), то указанные объекты также должны признаваться в качестве объектов налогообложения налогом на имущество. Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи учета объектов основных средств:

1. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (введенные в эксплуатацию и оформленные актами приемки-передачи объекты на отчетную дату еще не переведены на счет 01 "Основные средства"),

2. на счете 10 "Материалы" (особенно в части имущества, ранее учитывавшегося в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также в части специнструмента, спецприспособлений и спецоборудования согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н).

Этот момент можно также уточнить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Выбор способа начисления амортизации осуществляется организацией самостоятельно и утверждается приказом по учетной политике. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств, производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 объекты основных средств, стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей. Также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Данное положение фактически означает, что при расчете налоговой базы стоимость указанных основных средств будет равна нулю.

 

Пример.

Учетной политикой организации установлен стоимостной лимит отнесения имущества к основным средствам - 8000 руб.

1. Основные средства стоимостью не более 8000 руб. подлежат списанию на расходы в момент их выбытия (срок их службы более 12 месяцев), а не в момент их передачи в эксплуатацию?

2. Как правильно отразить эти основные средства в бухгалтерском учете?

1. Методы оценки активов организации отражаются в учетной политике и утверждаются руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Следует отметить, что при разработке учетной политики организации метод оценки активов и начисления амортизации выбирается из вариантов, предусмотренных действующим законодательством.

По общему правилу стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации.

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного учетной политикой организации, разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01).

Исходя из приведенных норм законодательства по бухгалтерскому учету организация имеет право выбора и отражения в учетной политике одного из двух способов учета указанных объектов ОС: сразу списать их стоимость на затраты в момент ввода в эксплуатацию или начислять амортизацию по ним в общем порядке в течение срока их эксплуатации.

Поэтому списывать на расходы объекты ОС стоимостью не более 8000 руб. в момент их выбытия (по окончании срока их службы) организация неправомочна.

2. Согласно нормам действующего законодательства единовременное списание на затраты производства полной стоимости объектов ОС происходит путем начисления амортизации.

Соответственно начисление амортизации по объектам ОС стоимостью не более 8000 руб. отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой: Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 02. Следует отметить, что независимо от принятого в организации порядка учета объектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. операции по таким объектам оформляются документально в общеустановленном порядке. Ввод в эксплуатацию таких объектов оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 ((ОС-1б), на них заводятся инвентарные карточки по форме N ОС-6), им присваиваются инвентарные номера и т.д.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения налогом на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В частности, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по объектам основных средств учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Однако не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога ввиду наличия различных льгот. Поэтому необходимо всех налогоплательщиков налога на имущество разделить на следующие три группы в зависимости от способа освобождения от уплаты налога.

К первой группе относятся организации, полностью освобожденные от уплаты налога на имущество. В главе 30 Налогового кодекса РФ, такие льготы не предусмотрены, но они могут быть установлены региональными законодателями.

Ко второй группе относятся организации, чье имущество полностью освобождается от уплаты налога на имущество. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий, имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, имущество государственных научных центров.

К третьей группе относятся организации, для которых предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество только в отношении отдельного вида имущества. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Первая и вторая группа организаций вообще не уплачивают налог на имущество. Третья группа - не уплачивает налог, если все имеющееся имущество подпадает под перечень имущества освобожденного от налогообложения.

Налоговая база по месту нахождения организации определяется исходя из стоимости следующего имущества:

- стоимости имущества, находящегося в организации (не включается имущество, учитываемое на отдельном балансе обособленного подразделения, и отдельно расположенные объекты недвижимости);

- стоимости имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

- стоимости имущества, находящегося за границей РФ.

Рассматривается три варианта совместной деятельности субъектов:

1. совместно осуществляемые операции,

2. совместно используемые активы,

3. совместная деятельность.

В двух первых случаях активы учитываются на балансе каждого участника, которому они принадлежат, и в состав финансовых вложений не переводятся. (Отдельный баланс совместной деятельности не формируется).

В третьем случае установлена необходимость выделения совместной деятельности на отдельный баланс, соответственно, основные средства, переданные в качестве вкладов, а также приобретенные в ходе совместной деятельности, на балансе товарищей не учитываются. При этом следует учитывать, что вклады (в т.ч. в виде имущества) на балансе товарища учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности, числится только на отдельном балансе, и в баланс участников не включается.

Однако данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у участников договора (товарищей).

Данное положение специально закреплено в ст. 377 НК РФ. Основные средства, переданные по договору доверительного управления имуществом, на балансе учредителя на счете 01 "Основные средства" не учитываются.

Объектом по налогу на имущество является имущество, признаваемое по правилам бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств и учитываемое на балансе налогоплательщика. Поэтому и возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтен предмет лизинга на балансе налогоплательщика или нет.

У лизингодателя переданное в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, приобретенное специально для предоставления за плату во временное пользование (для передачи в лизинг) и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

- имущество, переданное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

У лизингополучателя принятое в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на балансовом счете 01 "Основные средства" на субсчете "Арендованное имущество",

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Известно, что первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете складывается из фактических затрат на их приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Тем не менее, некоторые из потраченных сумм по правилам бухучета включаются в первоначальную стоимость объекта, и согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, относятся на прочие расходы, связанные с производством и реализацией такие как:

1. госпошлины, уплачиваемые при регистрации права собственности на недвижимость, транспортное средство, программу для ЭВМ;

2. о таможенные пошлины при импорте имущества;

3. командировочные, которые выданы работнику, направленному для покупки основного средства или нематериального актива.

Соответственно первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. И бухгалтеру придется вести учет разницы согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Но есть способ этого избежать. В учетной политике надо прописать: "В бухгалтерском учете несущественные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются в текущих расходах". При этом надо указать, какие расходы считаются существенными. Например, это суммы, не превышающие 5 процентов от первоначальной стоимости объекта. Тем самым организация не только избежит учета разницы по ПБУ 18/02, но и сэкономит на налоге на имущество.

 

Интересное