Финансовые вложения. налог на прибыль

Категория: Учетная политика
 

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Таким образом, гражданским законодательством РФ установлены две формы ценных бумаг: документарная и бездокументарная.

Документарная форма ценных бумаг - это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. Сертификат ценной бумаги - это документ, содержащий ряд обязательных реквизитов, выдаваемый эмитентом или регистратором, который удостоверяет права, составляющие ценную бумагу.

Бездокументарная форма ценных бумаг - это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг на основании записи по счету депо.

К числу ценных бумаг согласно ст. 143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Другими документами, которые отнесены к числу ценных бумаг, в частности, являются:

простое и двойное складское свидетельство (п. 3 ст. 912 ГК РФ);

жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утв. Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182);

закладная (п. 2 ст. 13 Закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

инвестиционный пай (п. 1 ст. 14 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

В настоящее время большинство организаций, работает с тремя видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются организациями как для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов и доходов от погашения), так и дохода от их перепродажи.

Ценные бумаги делятся на: именные, предъявительские и ордерные.

Именными называются ценные бумаги, в которых указано имя конкретного лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например акции. При передаче прав на них другому лицу требуется обязательная идентификация их владельца.

Предъявительскими называются ценные бумаги, в которых не указано имя лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например облигации. При передаче прав на них другому лицу не требуется идентифицировать их владельца.

Специфика ордерных ценных бумаг заключается в том, что права по ним передаются другому лицу только путем совершения передаточной надписи - индоссамента - непосредственно на этой ценной бумаге. Это векселя.

Лиц, работающих с ценными бумагами, можно разделить на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг - это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Под профессиональной деятельностью понимаются:

брокерская деятельность;

дилерская деятельность;

депозитарная деятельность;

деятельность по управлению ценными бумагами;

деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченными им органами на основании генеральной лицензии (ст. 39 Закона N 39-ФЗ).

Непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг принято называть владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (не имеющих соответствующей лицензии).

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений, в том числе и в ценные бумаги, предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1. на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2. в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении уменьшения;

3. на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

В этом случае организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

1. появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

2. совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

3. отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.

Коммерческая организация образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (86 "Целевое финансирование") и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение ценных бумаг производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации, организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости при выбытии ценных бумаг, в том числе:

1. расчетная стоимость ценных бумаг вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по ценным бумагам относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов),

2. уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений.

Если организация сама выпускает ценные бумаги, то она отражает их номинальную стоимость как кредиторскую задолженность. В соответствии с учетной политикой организация может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, и если срок платежа истек, то организация должна перевести задолженность в разряд просроченной задолженности.

Если организация использует полученные средства для предварительной оплаты запасов, работ, услуг и т.д., в этом случае такие расходы по обслуживанию займов относятся на увеличение дебиторской задолженности. Дальнейшие затраты по обслуживанию займа списываются на финансовые результаты. Если организация использует полученные средства на приобретение или строительство инвестиционного актива, то дополнительные затраты включаются в стоимость этого актива. И если по правилам бухгалтерского учета амортизация на данный актив не начисляется, то дополнительные затраты относятся на текущие расходы организации

 

Пример

В 2004 году организация приобрела акции ОАО "Старт" за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2004 года организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "Старт".

По результатам проверки организация рассчитала, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи, с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.

В апреле 2005 года организацией было продано 30 акций ОАО "Старт", а в октябре - оставшиеся 120 акций. Все акции были проданы по номиналу.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К 51 "Расчетные счета" - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д 58 "Финансовые вложения", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 150 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности

Д 91 "Прочие доходы", К 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги" - 30 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 года

Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 30 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в апреле акций

Д 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги", К 91 "Прочие доходы" - 6000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражен доход от продажи другой части акций в октябре 2005 года

Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 120 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в октябре акций

Д 59 "Резервы под вложения в ценные бумаги", К 91 "Прочие расходы" - 24 000 руб. - отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Ценные бумаги должны отражаться в учете по их действительной стоимости. Один из способов это сделать - создать резерв под их обесценение. Но по всем ли бумагам можно создать резерв, и как правильно оформить резервирование?

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.

Основное условие, при котором создается резерв, что у организации наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п. 37 ПБУ 19/02):

- учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;

- нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

Поэтому, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.

Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов - у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

 

Пример

Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5 процентов к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.

Покупка акций отражена записью:

Д 58 "Финансовые вложения", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб. - приобретены акции.

Теперь установим, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.

Определим уровень существенности снижения. Для этого рассчитаем учетную стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций x 1000 руб/ акцию).

А по расчетной стоимости величина финансовых вложений - 9500 руб. (10 акций x 950 руб/акцию). Сопоставим эти величины.

Получается, что учетная стоимость акций на 5,3 процента выше их расчетной стоимости (10 000 руб. / 9500 руб. x 100% - 100%). Значит, порог существенности превышен.

Однако, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них - существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создаем.

 

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. То же предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции, у организации нет.

В этом случае мы видим превышение определенного учетной политикой уровня существенности. Оно составило 11,1 процента (10 000 руб. / 9000 руб. x 100% - 100%).

То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, не имеется. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. (10 акций x (1000 руб./акцию - 900 руб./акцию)).

Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:

Д 91 "Прочие расходы", К 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 1000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 240 руб.(1000 руб. x 24% / 100%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов - у некоммерческих. Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года.

 

Пример

В четвертом квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию.

Отразим выбытие акций и списание резерва:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 91 "Прочие доходы" - 9700 руб. - отражена выручка от реализации акции;

Д 91 "Прочие расходы", К 58 "Финансовые вложения" - 10 000 руб. - списана стоимость акций;

Д 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", К 91 "Прочие доходы" - 1000 руб. списана стоимость резерва;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", К 99 "Прибыли и убытки" - 240 руб. (1000 руб. x 24% /100%) - отражен постоянный налоговый актив;

Д 99 "Прибыли и убытки", Кредит 91 "Прочие расходы и доходы" - 300 руб. - отражен убыток от операции с акциями.

В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В учетной политике организации необходимо описать способ списания финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

В налоговом учете формировать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги могут лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст. 300 Налогового кодекса РФ).

Организации, у которых есть обособленные подразделения, должны выбрать показатель для расчета налога, подлежащего уплате по их местонахождению. Это может быть среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.

Показатель, который выберет организация, также надо указать в учетной политике.

 

Интересное