Налог на добавленную стоимость

Категория: Учетная политика
 

Как определить издержки, если по прибыли предприятие отчитывается лишь раз в квартал, а по НДС - ежемесячно. В НК РФ это не прописано, и на помощь плательщику должна прийти его учетная политика. Выбрав оптимальный вариант именно для себя, можно как решить налоговые задачи, так и спланировать финансовые потоки.

Другой аспект учета НДС - вычет за периоды, когда издержки на производство необлагаемых товаров, а равно работ и услуг не превысили 5 процентов от общих расходов. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, в учетной политике надо указать, будет ли весь входной налог списываться в дебет счета 68 (наилучший вариант) или же он распределяется между затратами и расчетами с бюджетом.

Как известно с 2006 года моментом определения налоговой базы для всех будет наиболее ранняя из двух возможных дат:

1. либо день отгрузки (передачи) активов,

2. либо день оплаты (полной или частичной), поступившей в счет предстоящих поставок.

Нормативного определения понятий "отгрузка" и "дата отгрузки" в обновленной редакции главы 21 НК РФ нет. Сейчас датой отгрузки считается день, когда покупателю предъявлены расчетные документы (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Появление в Налоговом кодексе понятия "частичная оплата" связано с упразднением подп. 1 п. 1 ст. 162. В нем говорится о том, что налоговая база по НДС увеличивается на сумму авансовых платежей.

Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении изменений в законодательство, затрагивающее принятую учетную политику предприятия).

В отношении НДС и акцизов, при исчислении которых налоговым периодом считается месяц (в некоторых случаях квартал), учетную политику для целей налогообложения также рекомендуется сохранять в течение как минимум года.

Самым показательным элементом налоговой политики является выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления, налога на добавленную стоимость.

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг) формируется по-разному. Некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет.

На длительный договор может приходиться три различные величины выручки (дохода): - выручка от реализации, определенная по правилам бухгалтерского учета; - сумма дохода от реализации, определенная для целей исчисления налога на прибыль; - величина выручки от реализации для целей исчисления НДС. В ситуации с определением выручки для НДС важен факт подписания документов сдачи-приемки. А потому, рассматривать ли договор в целом или же в разрезе этапов для исчисления НДС, не так важно - принцип определения налоговой базы и момента начисления НДС одинаковый. Так, если договором и учетной политикой предусмотрена поэтапная сдача, то выручка по каждому этапу для НДС будет рассматриваться как самостоятельный объект налогообложения. Начисляться НДС от реализации по этапу будет после сдачи-приемки этого этапа в момент, определенный учетной политикой. Точно так же следует поступить и с длительным договором, не предусматривающим поэтапную сдачу объекта, выручка по которому будет признана после сдачи-приемки объекта в целом. Выручка для НДС будет признана после подписания документов в момент, определенный учетной политикой. Покажем на примере различия, определяемые учетной политикой.

 

Пример.

Строительно-монтажное управление (СМУ) заключило договор на выполнение работ стоимостью 1 500 000 руб., в том числе НДС 228 813,55 руб. Работы начаты в ноябре прошлого года, сданы в октябре текущего года. Расходы по договору составили 1 150 000 руб. Расчеты за работы произведены полностью в ноябре. Учетной политикой СМУ и договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. Выручку для целей исчисления НДС подрядчик исчисляет "по отгрузке". Несмотря на то, что договор приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признавать выручку для целей бухгалтерского учета и для целей исчисления НДС в данном случае следует только после подписания документов сдачи-приемки, то есть в октябре текущего года. Поэтому именно в октябре в бухгалтерском учете СМУ появятся записи:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 90 "Продажи" - 500 000 руб. - признана выручка от реализации работ;

Дебет 90 "Продажи", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 228 813,55 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 "Продажи", Кредит 20 "Основное производство" - 1 150 000 руб. - списана себестоимость работ.

В ноябре надо отразить оплату за выполненные работы:

Д 51 "Расчетные счета", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 1 500 000 руб. - получена оплата за работы.

В этом случае сумма выручки и момент ее признания для целей бухгалтерского учета и для НДС совпадают.

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации предприятием облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке. Затем они списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). К вычету они не принимаются (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим:

- если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг).

При этом суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме принимаются к вычету в соответствии с нормами ст. 171 и 172 НК РФ. А суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к не облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без отражения этих сумм на счете 19;

- если же произведенные предприятием расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций (расходы связаны с осуществлением операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС), то учет сумм "входного" НДС, относящихся к таким расходам, следует вести в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операций по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Распределение НДС по облагаемым и не облагаемым оборотам определяется всеми организациями независимо от принятой ими учетной политики, для целей исчисления НДС исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).

При отсутствии у организации раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В приказе по учетной политике можно отразить следующий порядок организации раздельного учета:

- либо использование отдельных субсчетов на счетах 90 "Продажи", 41 "Товары", 10 "Материалы" и т.п. для определения облагаемых и необлагаемых оборотов;

- либо использование системы бухгалтерских справок и расчетов для определения облагаемых и необлагаемых оборотов.

Поступление любой предоплаты автоматически станет моментом определения налоговой базы. Сумму налога с нее, как и сейчас, нужно будет определять по расчетной ставке. Исключение будет сделано лишь для авансов, которые получены под поставку продукции с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев).

Механизм зачета НДС с авансовых платежей сохранится. После отгрузки налог надо будет начислить повторно (по прямой ставке), а сумму, которая была начислена с полной или частичной оплаты, принять к вычету.

С 2006 года организациям - экспортерам больше не придется начислять НДС с авансовых платежей по экспортируемым товарам. Эта льгота предоставлена экспортерам пунктом 9 новой редакции статьи 154 НК РФ.

Возмещать разрешено "предъявленные", а не "предъявленные и уплаченные" суммы НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Требование о фактической уплате пока сохранится лишь в отношении импортных операций, по которым НДС взимается на таможне.

Вычесть налог, предъявленный партнерами по товарообменным операциям (взаимозачетам, расчетам ценными бумагами), можно будет лишь после его уплаты "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом сумма налога по-прежнему будет определяться исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

В сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ не включаются:

- выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД по определенным видам деятельности;

- суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Те, кто в настоящее время определяет выручку "по оплате", в 2006-2007 годах смогут учитывать долги покупателей постепенно, по мере их погашения. То есть с 1 января 2006 по 31 декабря 2007 года налоговая база таких предприятий будет складываться из двух частей: выручки, исчисленной "по отгрузке" с текущих операций, и выручки в виде погашенной дебиторской задолженности, сложившейся к 1 января 2006 года.

Переходный период закончится 31 декабря 2007 года. Не погашенную к этому времени задолженность покупателей нужно будет включить в налоговую базу в январе (или в первом квартале) 2008 года. Естественно, налог с этой суммы придется уплатить за счет собственных средств.

В таком же порядке организации, работающие "по оплате", смогут пользоваться и налоговыми вычетами. По ресурсам, приобретенным после 1 января 2006 года, предъявленный налог можно будет возмещать без оплаты. Что же касается налога, который по состоянию на 1 января окажется в составе кредиторской задолженности, то в течение 2006-2007 годов его можно будет принять к вычету только после ее погашения. Если за это время организация так и не расплатится с поставщиком, списать сумму налога в дебет 68-го счета удастся в январе (первом квартале) 2008 года.

Для предприятий, которые определяют выручку "по отгрузке", переходный период будет короче. Дебиторской задолженности (с точки зрения НДС) у них не будет, а сумму неоплаченного входного налога по ресурсам, приобретенным до 1 января 2006 года, им разрешено принимать к вычету равными долями в первом полугодии следующего года.

 

Пример

Торговая организация уплачивает НДС помесячно.

Организация в январе 2006 года отгрузила в адрес магазина партию товаров.

По условиям договора право собственности на товары переходит к магазину после оплаты. Магазин оплатил покупку в феврале 2006 года.

Несмотря на то, что право собственности на товары перешло к магазину только в феврале, торговая организация обязана начислить НДС по этим товарам в месяце отгрузки, то есть в январе.

Итак, с 1 января 2006 года всем организациям, которые сейчас начисляют НДС "по оплате", придется считать налог по-новому. Как таким предприятиям поступить с НДС по товарам, отгруженным, но не оплаченным к концу 2005 года? Ответ дан в статье 2 Закона N 119-ФЗ.

НДС по таким товарам надо начислять по мере того, как от покупателей будут поступать деньги или другое имущество в счет погашения их долга. Иными словами, для товаров, работ, услуг, переданных покупателям, но не оплаченных до 2006 года, по-прежнему можно будет считать налог "по оплате". Но только до 1 января 2008 года. В первом же налоговом периоде 2008 года весь НДС по неоплаченным товарам, которые были отгружены до 1 января 2006 года, придется начислить к уплате в бюджет.

 

Пример

Организация в 2005 году начисляла НДС "по оплате". К 1 января 2006 года стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров составила 708 000 руб. (в том числе НДС, числящийся на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по неоплаченным товарам", - 108 000 руб.).

В течение 2006 и 2007 годов от покупателей, задолжавших за товары еще до 2006 года, организация получила 472 000 руб. Приходящийся на эту сумму НДС составляет 72 000 руб. Организация начисляла его к уплате в бюджет по мере поступления оплаты.

К 1 января 2008 года сумма неоплаченных товаров, которые были отгружены до 2006 года, составила 236 000 руб. (708 000 - 472 000). Налог, приходящийся на эту сумму, равен 36 000 руб. (108 000 - 72 000). Организация начислила этот налог к уплате в бюджет в январе 2008 года.

Радикальным способом решается проблема восстановления НДС по имуществу, которое перестало использоваться в облагаемых операциях.

Налоговые инспекции в данный момент постоянно проигрывают споры, предметом которых является начисление НДС при смене налоговых режимов, передаче имущества в уставный капитал, обнаружении недостач и тому подобное. Но теперь в ст. 170 НК РФ, говорится о порядке списания НДС на затраты, и законодательно закреплен перечень ситуаций, в которых налог придется восстанавливать. Среди них:

1. передача имущества, в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

2. передача имущества правопреемникам при реорганизации предприятия;

3. использование имущества, приобретенного в период применения общей системы налогообложения, в деятельности после перехода на "упрощенный" или "вмененный" налоговый режимы.

Судьба восстановленного налога будет разной. Если речь идет о формировании уставного капитала, то передающая сторона выделяет сумму НДС в акте (счете-фактуре), а принимающая сторона предъявляет ее к вычету. Если же происходит реорганизация или организация переходит на специальный режим, то восстановленную сумму разрешается списывать на расходы и учитывать при налогообложении прибыли.

По амортизируемому имуществу НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости (без учета переоценок), по остальным активам - в полной сумме, которая раньше была принята к вычету.

Налоговую базу застройщики по-прежнему будут определять как сумму всех своих расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (ст. 159 НК РФ). Но начислять налог им разрешат не в тот момент, когда объект введен в эксплуатацию, а помесячно (п. 10 ст. 167 НК РФ). Соответственно и налоговыми вычетами можно будет воспользоваться раньше.

Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, поставщиками стройматериалов и продавцами недостроенных объектов, будут возмещаться на общих основаниях, а суммы НДС, самостоятельно начисленные при строительстве хозяйственным способом, по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Причем если предприятие реорганизуется и недостроенный своими силами объект передается правопреемнику, то к нему же перейдет и право на возмещение налога (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если же в дальнейшем организация перестанет использовать возведенную недвижимость в облагаемой деятельности, то принятые к вычету суммы НДС по капитальным вложениям нужно будет восстановить. Восстанавливать налог нужно будет равномерно в течение 10 лет. Ежегодно в декларации по НДС за декабрь (IV квартал) организация должна будет отражать часть этого налога, рассчитанную пропорционально доле необлагаемых операций, в общем объеме продукции предприятия, отгруженной за год. Восстановленную сумму НДС можно будет списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

С 2006 года принимать входной налог к вычету можно сразу же, как только стоимость объекта отражена на счете 07 "Оборудование к установке" (п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

Пример

Организация с 1 января 2007 года переходит на упрощенную систему налогообложения. По данным инвентаризации, проведенной на указанную дату, на балансе организации числятся товары на сумму 500 000 руб. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов фирмы без учета переоценок составляет 700 000 руб. НДС по всему указанному имуществу был принят к вычету.

В декабре 2006 года организация восстановила налог, приходящийся на имущество, которое в дальнейшем будет использоваться при "упрощенке". В учете организации сделана такая проводка:

Д 91 субсчет "Прочие расходы", К 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 216 000 руб. ((500 000 руб. + 700 000 руб.) x 18%) - восстановлен НДС при переходе на упрощенную систему.

В налоговом учете организация отнесла 216 000 руб. на прочие расходы.

Точно так же надо поступать с НДС во всех других случаях, когда организация начинает использовать имущество в деятельности, не облагаемой НДС. Налог придется восстановить в том месяце, с которого имущество начали использовать в такой деятельности.

Исключение составляет только переход на уплату сельскохозяйственного налога. В этом случае восстанавливать "входной" НДС не нужно.

В особом порядке надо восстанавливать "входной" НДС по построенным или купленным объектам недвижимости (за исключением воздушных и морских судов, а также космических объектов). Такой налог восстанавливается в течение 10 лет. Причем отсчитывать их нужно с того года, в котором стали амортизировать объект недвижимости. Предположим, что организация начала вести деятельность, не облагаемую НДС, спустя семь лет, считая с того года, в котором начали начислять амортизацию по купленной недвижимости. Тогда налог придется восстанавливать всего лишь в течение оставшихся 3 лет (10-7). Это вытекает из правил, которые появятся в 2006 году в обновленной редакции п. 6 ст. 171 НК РФ.

Сумма НДС, которую нужно восстановить за один год, рассчитывается по такой формуле:

 

Нв = Нвх / 10 x СТл / СТ, где

 

Нв - налог, который надо восстановить в конце года;

Нвх - НДС, принятый ранее к вычету по объекту недвижимости;

СТл - стоимость отгруженных за год товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав, которые не облагаются НДС;

СТ - стоимость всех отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

 

Пример

В 2000 году организация купила и начала амортизировать офисное здание. "Входной" НДС по зданию, который приняли к вычету в 2000 году, составил 1 000 000 руб.

В 2006 году организация начала торговать медицинской техникой, которая, согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не облагается НДС. Поэтому в течение четырех лет - с 2006 по 2009 год - организация должна восстановить часть НДС по офисному зданию.

В 2006 году стоимость всех отгруженных товаров без учета НДС составила

4 000 000 руб. А стоимость отгруженной за этот год медицинской техники равна 900 000 руб.

Сумма "входного" НДС, который надо восстановить в декабре 2006 года, составляет:

1 000 000 руб. / 10 x 900 000 руб. / 4 000 000 руб. = 22 500 руб.

В 2007 году стоимость отгруженных товаров без учета НДС составила 7 000 000 руб. А стоимость отгруженной медицинской техники - 2 000 000 руб.

"Входной" НДС, который надо восстановить в декабре 2007 года, равен:

1 000 000 руб. / 10 x 2 000 000 руб. / 7 000 000 руб. = 28 571,43 руб.

С 2006 года до 2 миллионов рублей повысится порог выручки, позволяющий пользоваться освобождением от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ), или отчитываться по налогу раз в квартал (ст. 163 НК РФ).

Группа налоговых агентов увеличится. В нее попадут посредники, которые торгуют продукцией иностранных фирм, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ). Налоговой базой для них будет не посредническое вознаграждение, а полная стоимость реализуемых товаров (с учетом акцизов, но без учета НДС).

Дополнен перечень операций и платежей, не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ). В него попал новый вид таможенных сборов - сборы за хранение товаров на таможенных складах.

Расширен круг "освобожденных" банковских операций. С 2006 года банки не должны будут взимать НДС со стоимости услуг по обслуживанию банковских карт и по исполнению банковских гарантий.

 

Интересное