Умышленная форма вины(п. 2 ст. 110 нк рф)

Категория: Налогообложение
 

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);

- лицо желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Выделяют две формы умысла: прямой и косвенный (эвентуальный). Интеллектуальный момент прямого и косвенного умысла совпадает - осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия). Различие между двумя этими формами умысла заключается непосредственно в волевом моменте, то есть по отношению лица к последствиям. При наличии прямого умысла лицо желает наступления вредных последствий своего деяния. При наличии косвенного умысла лицо допускает наступление этих вредных последствий.

Необходимо отметить, что, несмотря на то, что НК РФ терминологически не применяет категорий "прямой умысел" и "косвенный умысел", тем не менее, их содержание фактически полностью описано в норме п. 2 ст. 110 НК РФ. Таким образом, законодатель определил категорию умысла для целей налоговой ответственности путем сложения (синтеза) признаков прямого и косвенного умысла, что привело к тому, что умысел как форма вины налогового правонарушения включает в себя классические характеристики как той, так иной формы умысла. Причем для целей применения налоговой ответственности законодатель фактически отождествляет и не дифференцирует меру ответственности в зависимости от волевого момента.

Кроме того, как правильно отмечают В.А. Парыгина и А.А. Тедеев,*(118) совершение налогового правонарушения умышленно характерно только для тех из них, которые имеют материальный состав, т.е. для тех правонарушений, которые являются оконченными с момента наступления вредных последствий: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Для привлечения лица, совершившего налоговое правонарушение, состав которого предполагает в качестве обязательного признака именно умышленную форму вины, налоговому органу необходимо доказать не только факт осознания данным лицом противоправного характера его действий, но и его желание либо сознательное допущение наступления тех или иных негативных последствий.

Как показывает практика, процесс доказывания прямого умысла для налоговых органов представляет определенные трудности. Некоторые, в частности, убеждены, что умысел организации может быть доказан только посредством констатации данного факта приговором суда по уголовному делу (См. например, решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.03.2002 N А26-5314/01-02-10/233; постановление ФАС СЗО от 05.06.2002 N А26-5314/01-02-10/233).

Однако, как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Таким образом умысел налогоплательщика может быть доказан посредством различных процессуальных инструментов и доказательств.

Однако нам представляется, что сам факт возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц налогоплательщика-организации еще не может свидетельствовать о наличии прямого умысла в совершении налогового правонарушения, хотя многие представители налоговых органов данное обстоятельство рассматривают в качестве решающего при обосновании субъективной стороны налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Однако нам данное положение представляется необоснованным, так как согласно ч. 1 ст. 14 УПК РФ обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном этим Кодексом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Согласно ч. 4 ст. 69 АПК РФ обязательным для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу. Поэтому представляется совершенно обоснованным то, что суды не принимают в качестве доказательства наличия умысла на совершение налогового правонарушения факт возбуждения уголовного дела в отношении руководителя налогоплательщика-организации (постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А42-6718/02-С4).

Напротив, отказ в возбуждении уголовного дела против руководителей организации-налогоплательщика является основанием для выводов о том, что в действиях организации отсутствует умысел на совершение налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 31.01.2003 N А42-6342/01-26-77/02).

В заключении хотелось бы отметить, что в ряде случаев, отсутствие прямого умысла на совершение правонарушения, наряду с иными обстоятельства, суды иногда расценивают в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (постановление ФАС СЗО от 05.09.2003 N А13-1494/03-21).