Неосторожная форма вины

Категория: Налогообложение
 

3.1. Как показывает практика, подавляющее большинство налоговых правонарушений совершаются не умышленно, а по неосторожности.

В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия);

- лицо должно было и могло это осознавать.

Необходимо отметить, что неосторожность как форма вины также бывает двух видов: самонадеянность и небрежность. Самонадеянность (легкомыслие) состоит в предвидении правонарушителем возможности наступления общественно вредных последствий своего деяния, соединенном с легкомысленным расчетом на их предотвращение. Небрежность выражается в непредвидении правонарушителем возможности наступления общественно вредных последствий своего действия или бездействия, хотя по обстоятельствам дела он мог и должен был их предвидеть.

Однако НК РФ предусматривает только одну форму неосторожности- небрежность, и не указывает в качестве формы неосторожный вины самонадеянность (легкомыслие). С.Г. Пепеляев по этому поводу указывает, что возможно авторы проекта НК РФ просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины, хотя такие ситуации не исключены на практике.*(119)

И действительно, такие ситуации возможны. Например, лицо пользуется той или иной налоговой льготой без фактического наличия соответствующего документального обоснования, надеясь, что такое обоснование появиться у него в самом скором времени. Проходит время, но документов, обосновывающих льготу, по тем или иным причинам, у лица так и не появляется. Отсутствуют эти документы и на момент выявления неправомерности применения льготы налоговым органом.

Также можно привести и другой пример, когда лицо оставляет исполнение обязанности по сообщению в налоговый орган об открытии (закрытии) счета в банке (п. 2 ст. 23 НК РФ) на последний день десятидневного срока, однако именно в этот последний день объективно случается нечто, что не позволяет ему эту обязанность исполнить. И в том и другом случае, лицо, осознавая некую неправильность своих действий, надеялось, что все образуется. Таким образом, неосторожное совершение налоговых правонарушений в форме самонадеянности, вполне возможно.

В этой связи представляется необходимым отметить, что проблема наличия (или отсутствия) в налоговом праве такой формы неосторожной формы вины как самонадеянность остается открытым, поскольку на практике может возникнуть вопрос: наказуемо ли налоговое правонарушение, совершенное лицом по самонадеянности (по легкомыслию)?

На первый взгляд может показаться, что поскольку законодатель однозначно в норме п. 2 ст. 110 НК РФ предопределил единственную форму вины по неосторожности - небрежность, то совершение налогового правонарушения в силу самонадеянности не наказуемо.

С другой стороны, учитывая, что легкомыслие по уголовному праву это состояние, когда лицо изначально предвидело вредные последствия своего неправомерного поведения, но рассчитывало на их предотвращение (п. 2 ст. 26 УК РФ), можно предположить, что самонадеянность одна из умышленных форм вины по налоговому праву (ведь, сам факт предвидения, это уже что-то от умысла).

В первую очередь, мы считаем необходимым отметить то обстоятельство, что изначальное существование у лица предвидения возможности наступления общественно опасных последствий своего неправомерного поведения, составляет интеллектуальный элемент легкомыслия, а самонадеянный расчет на их предотвращение - его волевой элемент. В науке уголовного права также признается, что легкомыслие связано с сознательным нарушением определенных правил предосторожности, установленных для предотвращения вреда, что на первый взгляд, делает этот вид неосторожной вины даже более опасным по сравнению с небрежностью.

Как пишет по этому поводу А.И. Рарога, по своему интеллектуальному элементу легкомыслие имеет некоторое сходство с косвенным умыслом. Но при косвенном умысле виновный предвидит реальную (то есть для данного конкретного случая) возможность наступления общественно опасных последствий, а при легкомыслии эта возможность предвидится как абстрактная: субъект предвидит, что подобного рода действия вообще могут повлечь за собой общественно опасные последствия, но полагает, что в данном конкретном случае они не наступили.*(120)

Как указывает автор, "основное отличие легкомыслия от косвенного умысла заключается в содержании волевого элемента. Если при косвенном умысле виновный сознательно допускает наступление общественно опасных последствий, т.е. одобрительно относится к ним, то при легкомыслии отсутствует не только желание, но и сознательное допущение этих последствий, наоборот, субъект стремится не допустить их наступления, относится к ним отрицательно. При преступном легкомыслии, в отличие от косвенного умысла, сознание и воля лица не безразличны к возможным отрицательным последствиям своего деяния, а направлены на их предотвращение. Закон характеризует волевое содержание легкомыслия не только как надежду, а именно как расчет на предотвращение общественно опасных последствий".*(121)

Таким образом, представляется, что самонадеянную форму вины как в уголовном, так и в налоговом праве, нельзя сводить исключительно как к одному из проявлений косвенного умысла.

В данном случае, основное отличие самонадеянности от небрежности проявляется в том, что при небрежности лицо "не осознает противоправного характера своих действий (бездействия)", в то время как при самонадеянности, осознает, но надеется на предотвращение вредных последствий. Однако "осознание противоправности" с "надежной на предотвращение", не превращает эту форму вины в разновидность умысла для целей применения налоговой ответственности, и, с другой стороны, не сводит ситуацию к тому, что исходя из формального определения, данного законодателем в п. 3 ст. 110 НК РФ, совершенное налоговое правонарушение должно остаться безнаказанным.

По нашему мнению, действительно можно согласиться с тем, что п. 3 ст. 110 НК РФ сформулирован законодателем не так теоретически безупречно, как это сделано им в уголовном или в административном праве (п. 2 ст. 2.2 КоАП РФ). Однако формулировка п. 3 ст. 110 НК РФ позволяет квалифицировать налоговую неосторожность двояко:

а) первый самостоятельный вариант неосторожного поведения - лицо "не осознавало противоправность деяния" (но должно и могло это осознавать);

б) второй самостоятельный вариант неосторожного поведения - лицо "не осознавало вредный характер последствий" (но, опять же, должно и могло это осознавать).

Таким образом, законодатель выстроил своеобразную альтернативу для квалификации субъективной стороны деяния правонарушителя - либо одно, либо другое.

В этом случае, полное и целостное "неосознание вредных последствий" может, по нашему мнению, проявляться и в том, что лицо, надеясь на предотвращение этих вредных последствий, в то же время их как бы отрицало, что в конечном итоге означает принципиальное "неосознание" вредного характера последствий. Таким образом, "то, что не должно произойти", может квалифицироваться в качестве "неосознания вредных последствий", свидетельствующее о наличии неосторожности.

Таким образом, по нашему мнению, налоговая неосторожность, содержание которой сформулировано в п. 3 ст. 110 НК РФ, может включать в себя как небрежность в чистом виде, так и самонадеянность, выводимую из системного толкования положений данной нормы.

3.2. Совершение неосторожных правонарушений, объясняется, главным образом, недисциплинированностью, беспечностью, пренебрежительным отношением должностных лиц к своим профессиональным и должностным обязанностям, в том числе в сфере налогообложения, отсутствием необходимой внимательности, осмотрительности и предусмотрительности и т.д.

Обязанность лица осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий основывается на законе, на должностном статусе лица (например, руководителя предприятия, главного бухгалтера), профессиональных функциях и т.д., то есть носит объективный характер и составляет объективный критерий неосторожности. Отсутствие у лица данной обязанности исключает вину данного лица. Но и наличие такой обязанности само по себе еще не является достаточным основанием для признания лица виновным. В этом случае необходимо установить, что лицо имело реальную возможность в данном конкретном случае осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий (субъективный критерий неосторожности).

Субъективный критерий неосторожности означает персональную способность лица в конкретной ситуации и с учетом его индивидуальных качеств осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий.

В этой связи необходимо отметить, что такая конкретная ситуация не должна иметь элементов какой-либо неоднозначности, неясности или противоречивости. Например, такие правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) связаны с достаточно сложной и специфичной процедурой исчисления и уплаты налогов. Поэтому в данном случае необходимо учитывать принцип ясности законодательства о налогах и сборах (п. 6 ст. 3 НК РФ). Если же требование ясности не соблюдается, то есть акты законодательства не давали достаточно четких указаний и предписаний для исчисления и уплаты налогов, то ситуация должна быть признана сложной и затрудняющей исполнение лицом своих обязанностей. В таком случае, по нашему мнению, имеет место невиновное нарушение налогового законодательства, т.е. как мы указывали в главе 5 настоящего издания, применению подлежит подп. 2 ст. 109 НК РФ.

Вместе с тем, техническая ошибка, которая становится причиной налогового правонарушения, не является основанием для освобождения от налоговой ответственности, а форма вины в данном случае представлена в качестве неосторожности, так как здесь правонарушение возникает вследствие противоправного характера действий лица, не осознававшего противоправного характера своих действий, хотя должно было и могло это осознавать (постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262)

С другой стороны, индивидуальные качества лица (уровень интеллектуального развития, образование, профессиональный и жизненный опыт, состояние здоровья и т.д.) должны позволять правильно воспринять информацию, вытекающую из обстановки, и сделать воспринять информацию, вытекающую из обстановки, и сделать обоснованные выводы и принять правильные решения. В отношении физического лица - налогоплательщика один из таких случаев предусмотрен в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ. В отношении организаций-налогоплательщиков, вина которой определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, ситуация несколько упрощается тем, что как правило, при приеме лиц на ответственные должности предъявляются требования (в части образования, способностей, профессионального опыта, деловых качеств и т.д.). Тем не менее, индивидуальные качества конкретных должностных лиц должны исследоваться и учитываться при принятии решений.

В этой связи представляет особый интерес, уже приводившаяся нами выше позиция О.В. Бойкова по проблеме неосторожной формы вины налогоплательщика или обязанного лица. Так, по мнению автора "неосторожная вина налогоплательщика всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не может не осознавать, что совершает противоправное действие. Хотя налогоплательщик в силу: ст. 108 Кодекса не обязан доказывать свою невиновность, он, как правило, дает какие-то объяснения своему поведению, сводящиеся обычно к иному пониманию законодательства, или к допущенной простой ошибке, или к отсутствию достаточных денежных средств.

Ссылки на противоречивость законодательства имеют под собой основания, но не до такой степени, чтобы на него можно было все списать. Чаще всего ими прикрывают простое незнание или элементарные ошибки:

Ошибки налогоплательщика как в применении норм закона, так и в фактической стороне налогообложения свидетельствуют о недооценке им необходимости знания закона, неиспользовании возможностей получения консультаций, в том числе путем обращения в налоговые органы, или об элементарной небрежности в работе. А ведь предприниматель должен твердо знать, что налогообложение является неотъемлемым элементом рыночных отношений. Что касается отсутствия денежных средств для уплаты налога, то это обычный риск, сопутствующий предпринимательству".*(122)

Таким образом, по мнению автора, главное доказательство виновности налогоплательщика - противоправность его действий. Данный несколько, как нам кажется, упрощенный подход к проблеме доказывания виновности налогоплательщика или иного обязанного лица, может быть обоснованным не всегда, и только при определенных условиях.