Вина организации в совершении налогового правонарушения:общие положения

Категория: Налогообложение
 

4.1. В отличие от физических лиц такие специфические субъекты правоотношений, как организации (которые являются, с одной стороны, коллективными субъектами, с другой стороны - чисто юридической конструкцией), не обладают индивидуальным сознанием. Поэтому долгое время в правовой науке высказывались противоположные мнения о возможности полноценного исследования вины организаций в совершенном налоговом правонарушении.

В этой связи необходимо отметить, что институт ответственности юридического лица не имел должной разработки ни в советской, ни в российской теории права. В уголовном праве уголовная ответственность юридического лица традиционно не признавалась*(123) и не признается до сих пор.*(124)

Административная ответственность юридических лиц в СССР была отменена Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21.06.1961 "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке", а также Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 03.03.1962 "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке". Основы законодательства Союза ССР и союзных республик об административных правонарушениях 1980 года и Кодекс РСФСР об административной ответственности 1984 года признавал субъектами административной ответственности только физических, но не юридических лиц.

Вопрос об административной ответственности юридических лиц до начал 90-х годов был объектом исследования, в основном науки административного права.*(125)

Однако вначале 90-х годов законодатель стал широко применять институт ответственности юридических лиц при регламентации новых и нетрадиционных для России того периода тех или иных общественных отношений.*(126)

Кроме того, вопрос об ответственности юридических лиц был положительно решен и в налоговом законодательстве, в частности, организации-налогоплательщики подлежали ответственности за нарушение налогового законодательства в виде взыскания штрафов в соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Тем не менее, вопросы ответственности юридических лиц (в литературе этот институт еще именуется институтом коллективной вины*(127)) до настоящего времени разработаны недостаточно.

4.2. В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Из анализа вышеуказанное нормы следует, что установление вины юридического лица предполагает исследование вины ее должностных лиц при квалификации правонарушения в отношении организации. Как указал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 21.04.2005 N 119-О, основания, при обязательном наличии которых юридическое лицо может быть признано виновным в совершении административного правонарушения, направлены на обеспечение действия презумпции невиновности, имеют целью исключить возможность привлечения юридических лиц к административной ответственности при отсутствии их вины.

Таким образом, законодателем фактически предусмотрен следующий алгоритм установления вины юридического лица: первоначально определяется степень виновности должностных лиц организации, и только затем, полученные результаты экстраполируются на организацию как таковую.

Таким образом, установление причин и условий совершения правонарушения организации фактически сводится к анализу причин действий конкретных должностных лиц, выявлению в их поведении умысла или неосторожности. Представляется, что такой подход вполне оправдан, так как организация приобретает права и принимает на себя обязанности не сама по себе, а через действия своих уполномоченных лиц (законных представителей). В частности, в соответствии со ст. 28 НК РФ: "Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации".

В таком случае, при разрешении вопросов о привлечении организации к налоговой ответственности возможно и допустимо изучение поведения уполномоченных лиц. Так по одному из дел, суд указал, что отсутствие вины должностного лица организации в краже финансовых документов исключает вину самой организации в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 28.04.2001 N А19-12801/00-43-Ф02-906/01-С1).

При вышеуказанном подходе отпадает и необходимость в подмене применительно к организациям психологического понимания вины социально-этическим. В п. 4 ст. 110 НК РФ законодателем предложен именно психологический механизм учета вины организаций. Таким образом, законодатель допускает принципиальную возможность использования таких категорий, как умысел и неосторожность к организациям.

Однако до сих пор четкого понимания сущности и предназначения института вины юридического лица в науке административного и налогового права не выработано.

По мнению А.В. Минашкина, введение в законодательство и практику института административной ответственности юридического лица по своей сути является выражением публичного интереса.*(128) Как по этому поводу пишет Э.Н. Ренов, данная ответственность используется как необходимое средство карательного воздействия на частные организации, не соблюдающие действующие юридические нормы.*(129)

Также и Т.А. Аппакова указывает, что контролирующим органам проще привлечь к административной ответственности именно юридическое лицо, а не его должностных лиц, поскольку порядок взыскания сумм штрафов более доступен, процесс доказывания вины не определен, размеры штрафов в несколько десятков раз выше размеров штрафов за те же нарушения для должностных лиц. Эти преимущества для контролирующих органов очевидны.*(130)

Однако представляется, что доводы о "простоте привлечения" и "значительности сумм" не являются решающими при определении сущности административной или налоговой ответственности организаций (хотя таковые без сомнения также наличествуют).

Представляется, что публичный интерес, воплощаемый в регулятивно-правовом воздействии государства на сферу государственных финансов, не может заключаться только в принудительном воздействии на физических лиц, которые непосредственно руководят и представляют юридическое лицо в хозяйственном обороте. В данном случае, этот интерес выходит за рамки исключительного воздействия на лиц физических, и начинает воплощаться в объективную необходимость соответствующего правового влияния на созданные людьми определенные абстрактные образования, каковыми и выступают лица юридические. Через правовое воздействие на юридические лица государство, где прямо, а где и косвенно, достигает одну из главных целей правового регулирования - достижение налогового правопорядка.

Учитывая, что налоговая ответственность есть ответственность имущественная и имеет непосредственную экономическую обусловленность, можно предположить, что совершение организацией налогового правонарушения и последующие за этим налоговый санкции в виде денежных штрафов, непосредственно отражаются на экономических показателях деятельности организации, в частности на размере ее прибыли. Поэтому представляется, что самостоятельность налоговой ответственности юридического лица имеет целью простимулировать собственников организации (учредителей, акционеров, участников) на принятие особых мер для обеспечения выполнения должностными лицами требований налогового законодательства и для недопущения возможных убытков организаций в виде штрафов (аудит, кадровая политика, внутренняя ревизия и т.д.). Кроме того, возложение негативных последствий на организацию оказывает непосредственное влияние не только на собственников юридического лица, но и на самих должностных лиц, причем это воздействие имеет и имущественное (например, лишение премии, снижение заработной платы), и организационное (вплоть до возможного увольнения), да и морально-нравственное значение.

Именно поэтому воздействие в форме государственно-правового принуждения и ущемления экономических интересов юридического лица влечет непосредственное воздействие на его должностных лиц.

Необходимый эффект вышеуказанного правового воздействия достигается государством через правовой механизм (способ, прием) своеобразной инсталяции (от англ. - установка) или превращения вины должностного лица в вину юридического лица.

Так, если суд в действиях руководителя, главного бухгалтера, другого должностного лица или представителя организации обнаружит наличие умысла или неосторожности, то эти умысел и неосторожность при определении меры ответственности будут приписаны (инсталированы, вменены) самой организации. В данном случае применению подлежит древнелатинский принцип culpa inispiciendo - вина в недосмотре, т.е. вина юридического лица в выборе себе не того должностного лица.

Таким образом, в данном случае правовое воздействие на юридическое лицо в виде установления его виновности и самостоятельной ответственности, выходит на новый уровень, который и позволяет достигать государству соответствующий позитивный эффект правового регулирования.

В этой связи можно даже предположить, что теряет свою актуальность вопрос о том, чье конкретно психологическое отношение к содеянному необходимо исследовать правоприменительным органам при установлении вины юридического лица.

Представляется не случайным, что при теоретических исследованиях вины юридического лица, она определяется как "недостаточность усилий коллектива организации",*(131) "психологическое отношение к содеянному коллектива",*(132) "психическое отношение коллектива".*(133)

В условиях, когда подавляющее большинство правоотношений и общественных связей в сфере экономики и налогообложения возникает при непосредственном участии именно юридических лиц, когда большинство актов и волевых решений в сфере налогообложения является результатом совокупности актов и решений коллективов, представляется естественным и объективно возможным, что при установлении вины юридического лица возможен упрощенный подход, отличный от тех подходов, которые складываются при установлении вины физического лица.

Кроме того, и судебная практика исходит из того, что те или иные формы вины не могут быть в полном объеме воспроизведены для юридическим лицам, поскольку такие категории как "осознание", "предвидение", "желание", "расчет", могут быть соотнесены лишь поведением физических лиц. Следовательно, содержание вины юридического лица в совершении налогового правонарушения имеет самостоятельное значение и в соответствии с подходами судебной практики, заключается в возможности соблюсти установленные нормы и правила и непринятия им исчерпывающих мер по их соблюдению. Как по этому поводу указывает Т.А. Аппакова, арбитражные суды вынуждены применять так называемую оценочную теорию вины, суть которой сводится к пониманию вины как "упрека" суда по отношению к поведению правонарушителя, отрицательной оценке судом деяния правонарушителя как противоречащего нормативному поведению.*(134)

В частности, судебно-арбитражная практика по этому поводу отмечает, что законодатель, называя вину организации одним из условий привлечения ее к налоговой ответственности, установил в качестве вины не психическое отношение ее работников к совершению налогового правонарушения, а то обстоятельство, что нарушение произошло из-за действий самой организации (постановление ФАС МО от 28.02.2000 N КА-А40/550-00; постановление ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-576/04).

Такой подход к решению проблемы о налоговой ответственности юридических лиц некоторые авторы обозначают как субъективно-правовой метод определения виновности организации. Но при этом считают, что более целесообразным является объективно-правовой метод. Как отмечает, например, Е.В. Желтухов: "...суды сводят содержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правоотношениях значение будет иметь не интеллектуальная и не волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей".*(135)

Интересно отметить, что и Конституционный Суд РФ определенный период времени указывал на то, что "вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени организации и допустивших правонарушение" (Определении Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 244-О). Тем самым суд высказывался в поддержку субъективно-правового метода установления виновности организации.

Однако в дальнейшем Конституционный Суд РФ развил и уточнил свою позицию: "организация считается невиновной в совершении налогового правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непреодолимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей" (Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 N 7-П).

В этой связи необходимо отметить, что одно из фискальных ведомств страны - Государственный таможенный комитет РФ, в целях реализации положений вышеуказанного Постановления Конституционного Суда РФ о решении вопроса о виновности юридических лиц в совершении нарушения таможенных правил, издал достаточно примечательное письмо, в котором было разъяснено следующее: "Исходя из определения вины юридических лиц, заложенного в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 N 7-П, можно сделать вывод, что рассматриваемое понятие определяется через три основные составляющие: лицо должно выполнить таможенную обязанность, могло ее выполнить, но не выполнило" (Письмо ГТК РФ от 21.01.2002 N 01-06/2052 О" доказывании вины юридических лиц").

Поскольку и в таможенном и в налоговом праве применяется административно-правовой метод правового регулирования, то можно предположить, что указанные в Письме ГТК РФ от 21.01.2002 N 01-06/2052 составляющие вины организации при нарушении таможенного законодательства являются также необходимыми составляющими вины организации при совершении налогового правонарушения.

Исходя из содержания письма ГТК, под "долженствованием" лица выполнить ту или иную обязанность в сфере таможенных отношений" необходимо понимать наличие закрепленной законом обязанности, о которой лицо знает и обеспечивает ее выполнение.

Комментируя вопрос о возможности лица выполнить возложенную на него законом обязанность, ГТК РФ вводит понятие принципа разумной достаточности, согласно которому под такой возможностью понимаются "меры, которые лицо могло предпринять для обеспечения выполнения обязанности".

Исходя из содержания указанного Письма, применение указанных мер связано с:

- обычаями делового оборота в данной сфере деятельности, то есть те меры, которые обычно принято предпринимать и которых обычно достаточно для выполнения обязанности;

- практикой работы юридического лица;

- характеристикой контрагентов (время работы, серьезность и т.п.);

- кадровой политикой лица (какому работнику было доверено выполнение обязанности).

Все вышеперечисленные обстоятельства должны исследоваться и учитываться в каждом конкретном случае для определения достаточности выполненных лицом действий во избежание нарушения таможенного законодательства.

На наш взгляд, административно-правовая природа таможенных и налоговых правоотношений, позволяет применять указанные выше обстоятельства и при определении полноты предпринятых лицом мер во избежание совершения налоговых правонарушений. Реальную возможность лица исполнить возложенную на него законом обязанность можно обозначить как отсутствие каких-либо препятствий, находящихся за пределами его воли. При этом необходимо иметь в виду следующее:

а) ссылки юридического лица, на так называемый, эксцесс исполнителя*(136) являются несостоятельными, не исключают вину лица в совершенном правонарушении, поскольку все действия юридического лица опосредованы и выражаются в действиях тех физических лиц, которые в силу закона, трудового договора, учредительных и иных документов представляют это лицо в отношениях с третьими лицами и выступают от его имени, принимают решения и осуществляют управление;

б) все действия представителя юридического лица необходимо рассматривать как действия представляемого, однако если представитель вышел за пределы полномочий, а представляемое лицо не одобрит в последствии этих действий, то действия выходящие за пределы полномочий, считаются совершенными представителем от своего имени (ст. 183 ГК России).