выплаты в пользу физических лиц, освобожденные от налогообложения

Категория: Организация и оплата труда
 

Суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом, указаны в ст. 238 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются государственные пособия - форма социальной помощи, представляющая собой регулярную или единовременную выплату за счет средств социального страхования или бюджетов всех уровней (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ).

К государственным пособиям относятся: пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

От налогообложения единым социальным налогом освобождены государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется с учетом сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом.

Напомним, что в соответствии с гл. 26.3 НК РФ налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не уплачивают единый социальный налог в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. (Федеральный закон от 31.12.2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан").

Статьей 238 НК РФ предусмотрено отнесение к суммам, не подлежащим налогообложению единым социальным налогом, следовательно, и к суммам, на которые не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством, в том числе пособий по временной нетрудоспособности.

Значит, на суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам организациями, переведенными на уплату единого налога на вмененный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Статьей 256 ТК РФ предусмотрено предоставление отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются федеральным законом. Тогда выплата пособий по уходу за ребенком, матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 г. N 1206 "Об утверждении порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (с изм. и доп. от 08.08.2003 г.), не подлежит налогообложению на основании подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Компенсационные выплаты - это суммы (выплаты в натуральной форме), производимые с целью возмещения различных потерь, убытков, расходов.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Понятие "законодательство" по общему правилу включает в себя только законы, если в соответствующем законодательном акте не используется обобщенное понятие "законодательство", включающееся в себя и иные нормативные правовые акты.

Освобождение от налогообложения компенсационных выплат, производимых в соответствии с законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления возможно в случае выплаты указанных компенсаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

При отсутствии утвержденных законодательством РФ пределов компенсационных выплат освобождение производится в сумме, определенной соответствующими законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Компенсационные выплаты могут быть связаны:

1) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно ст. 2, 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Государственные гарантии и компенсации для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, закреплены Законом РФ от 19.02.1993 г. N 4520-1 (с изм. и доп. от 02.06.1993 г., 08.01.1998 г., 27.12.2000 г., 06.08., 30.12.2001 г., 10.01.2003 г., 22.08., 29.12.2004 г.);

3) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Трудовым кодексом РФ предусмотрены следующие виды компенсационных выплат:

а) статья 84 (выплата выходного пособия в случае нарушения правил заключения трудового работника не по вине работника),

б) статья 127 (денежная компенсация за неиспользованные отпуска),

в) статья 181 (компенсация в связи со сменой собственника организации),

г) статья 291 (компенсация при увольнении работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев),

д) статья 318 (выходное пособие лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

В случае признания увольнения незаконным работник должен быть восстановлен на прежней работе и ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула.

Соответствующая выплата не упомянута ни в ст. 238 Кодекса, ни в ст. 165 ТК РФ, регулирующей случаи предоставления гарантий и компенсаций.

Таким образом, сумма среднего заработка, выплачиваемая за время вынужденного прогула, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке;

4) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Трудовым кодексом РФ предусматривается:

а) cтатьями 188, 310 - возмещение расходов при использовании личного имущества работника.

Компенсация работникам за использование личных автомобилей для служебных поездок производится на основании приказа руководителя юридического лица - работодателя в случаях, когда должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами.

При определении не облагаемых налогом компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изменениями от 15.11.2002 г., 9.02.2004 г.);

- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изменениями от 15 ноября 2002 г., 9 февраля 2004 г.);

б) статьей 204 - оплата ученичества,

в) статьей 212 - обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда,

г) статьей 213 - медицинские осмотры некоторых категорий работников,

д) статьями 221, 222 - обеспечение средствами индивидуальной защиты, молоком, лечебно - профилактическим питанием.

Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 г. N 14 (ред. от 11.09.2003 г.) утвержден перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 г. N 13.

Статья 221 ТК РФ предусматривает обеспечение работников средствами индивидуальной защиты, в том числе специальной одеждой и обувью. Следовательно, предоставление в соответствии с нормами, утвержденными Правительством РФ, спецодежды в собственность работников, работающих на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, освобождается от налогообложения единым социальным налогом.

В случае выдачи спецодежды лицам, работа которых не связана с вредными условиями труда (например, выдача в качестве "спецодежды" фирменных костюмов и т.п.), рыночная стоимость такой одежды с учетом НДС должна включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Учитывая, что стоимость безвозмездно переданного имущества относится к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 270 Кодекса), то стоимость такой спецодежды не включается в объект налогообложения по единому социальному налогу;

е) статьями 196, 197 - профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации;

5) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

Выплаты в связи с вышеназванными обстоятельства указаны в статьях Трудового кодекса РФ: 178 (выходные пособия), 180 (дополнительная компенсация), 296 (выходное пособие работникам, занятыми на сезонных работах);

6) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст. 168, 169 ТК РФ):

1) расходы по проезду;

2) расходы по найму жилого помещения;

3) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

4) иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 (с изм. и доп. от 15.11.2002 г., 09.02.2004 г., 13.05.2005 г.) установлены нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. N 729 определены размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

При переезде работника на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

1) расходы по переезду работнику, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

2) расходы по обустройству на новом месте жительства.

Размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, содержатся в Постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 г. N 187. Имейте ввиду, что соответствующие средства считаются выданными организацией под отчет физическому лицу. Возврат неизрасходованных средств осуществляется физическим лицом в соответствии с действующим законодательством с представлением необходимых оправдательных документов.

В подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ зафиксированы условия освобождения от налогообложения сумм страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников.

Не облагаются суммы страховых платежей (взносов):

1) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ;

2) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

3) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Ограничения, в пределах которых производится отнесение к расходам на оплату труда суммы платежей (взносов), уплаченных работодателем за своих работников, содержатся в подп. 16 ст. 255 НК РФ. В случае перечисления организацией взносов в большем размере, чем определено в п. 16 ст. 255 НК РФ, суммы превышения не облагаются единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), независимо от источника таких выплат с 2005 г. будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке. При этом никакого двойного налогообложения в данном случае не возникает.

Пунктом 13 ст. 238 НК РФ от налогообложения освобождались выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.

Действие этого освобождения от налогообложения решено прекратить с 2005 г. по тем же основаниям, по которым прекращено действие освобождения для кооперативов (товариществ).

Формы и системы оплаты труда определяются организацией самостоятельно.

В соответствии со ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от суммы заработной платы. Если выплачиваемая заработная плата в натуральной форме производилась с нарушением требований ст. 131 ТК РФ, то налоговые органы вправе произвести пропорциональное уменьшение суммы, не подлежащей налогообложению единым социальным налогом.

В ст. 236 и 237 гл. 24 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ) выплаты, производимые сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, признавались объектом налогообложения единым социальным налогом (взносом) только в части сумм, превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

В 2001 г. НК РФ не содержал норм о том, что в целях налогообложения выплата, например, сельскохозяйственной продукцией должна быть осуществлена ее непосредственным производителем. Тем самым, положения о невключении в объект налогообложения выплат в натуральной форме, производимых сельхозпродукцией, товарами для детей, и не превышающих в целом 1 000 руб. на одного работника в месяц, могли применяться любым налогоплательщиком.

Единый социальный налог (взнос) не начислялся вне зависимости от того, что продукция могла быть приобретена налогоплательщиком у других лиц.

Федеральным законом от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ положения о выплатах в натуральной форме, производимых сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, перенесены из ст. 236 НК РФ ("Объект налогообложения") в ст. 238 НК РФ, устанавливающую перечень сумм, не подлежащих налогообложению.

Начиная с 2002 г. выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, включались в объект налогообложения. Но при этом в части сумм, не превышающих 1 000 рублей (включительно) на одно физическое лицо - работника за календарный месяц, рассматривались как сумма, не подлежащая налогообложению единым социальным налогом (п. 14 ст. 238 НК РФ).

Начисление выплат и выдача продукции должны происходить в одном отчетном периоде. Суммирование выплат в течение налогового периода не производится.

Кроме того, еще одним отличием от прежнего порядка являлось введение с 01.01.2002 г. условия, при котором возможно исключение из налоговой базы данных выплат: сельскохозяйственная продукция и товары для детей должны быть произведены непосредственно самим налогоплательщиком, производящим выплаты.

Отнесение продукции к сельскохозяйственной производится согласно разделам 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства" и 98 0000 "Продукция животноводства" Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301).

Отнесение продукции к товарам для детей также производится в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

С 2005 года действие указанного освобождения отменяется. Причиной отмены стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Значительных усилий требовал контроль за правомерностью освобождения от налогообложения выплат, произведенных в натуральной форме.

Пункт 2 ст. 238 НК РФ предусматривал освобождение от налогообложения выплат в пределах 2 000 рублей, производимых организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. Наличие такой специальной нормы объяснялось тем, что организации, финансируемые за счет средств бюджетов, могли воспользоваться нормами п. 3 ст. 236 Кодекса только при условии наличия доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов. На выплаты, которые производятся за счет доходов, указанных в ст. 251 Кодекса (целевое финансирование и т.п.), начисление единого социального налога производится в общеустановленном порядке.

Тем самым, п. 2 ст. 238 НК РФ учитывал специфику деятельности бюджетных организаций.

Вместе с тем, в п. 2 ст. 238 НК РФ содержались нормы об освобождении от налогообложения выплат, которые не признавались объектом налогообложения:

1) суммы материальной помощи бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

2) суммы возмещения (оплаты) бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и инвалидам) и членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Указанные выплаты с 2002 г. не являются объектом налогообложения и не облагаются единым социальным налогом независимо от их размера.

Поправками ст. 238 НК РФ приведена в соответствие со ст. 236 НК РФ. Предусмотренное п. 2 ст. 238 НК РФ освобождение от налогообложения материальной помощи физическим лицам, выплачиваемой за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, перенесено в новый подп. 15 п. 1 данной статьи. Размер освобождения увеличен с 2000 до 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Техническая поправка внесена в п. 3 ст. 238 НК РФ. Названным пунктом из налоговой базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования) исключались любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Учитывая, что с 2002 г. из объекта налогообложения исключены выплаты по лицензионным договорам, из п. 3 ст. 238 НК РФ убрана ссылка на лицензионные договора. Выплаты по этим договорам не облагаются единым социальным налогом вовсе, а не только в части ФСС.

 

Пример

Работодатель обеспечивает своего сотрудника спецодеждой, которая в дальнейшем остается в личном постоянном пользовании работника, т.е. переходит в его собственность. Должен ли начисляться с такой спецодежды ЕСН?

Объектом налогообложения ЕСН являются вознаграждения в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ). Спецодежда не входит в понятие "вознаграждение", следовательно, объект налогообложения ЕСН в данном случае отсутствует.

Выплаты и вознаграждения не являются объектом ЕСН в двух случаях, указанных в п. 3 ст. 236 НК РФ:

1) если они не входят в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль у налогоплательщиков-организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) если они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц.

 

Пример

Организация направила своего работника в командировку. При этом работнику были выплачены суточные сверх норм, установленных для налога на прибыль. Сумма таких суточных не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Заметим также, что с данных выплат не должны уплачиваться и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г.).

Выплаты государственных пособий должны быть регламентированы либо актами федерального законодательства, либо законодательными актами субъектов РФ, либо решениями представительных органов местного самоуправления.

 

Пример

В связи с сокращением штата ООО "Крокус" выплачивает работникам выходное пособие в размере, предусмотренном трудовыми договорами. Величина этого пособия превышает размер, предусмотренный в ст. 178 ТК РФ.

Выходное пособие, выплачиваемое по ст. 178 ТК РФ в связи с сокращением штата работников, носит компенсационный характер и выплачивается в размере среднего месячного заработка. Таким образом, с выплат в части, превышающей установленные пределы, уплачивается ЕСН. Согласно абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

 

Пример

Сотрудник с согласия работодателя использует для служебных переговоров свой сотовый телефон. За это ему выплачивается компенсация по ст. 188 ТК РФ. Должен ли с компенсации уплачиваться ЕСН?

Компенсация предусмотрена ТК РФ. Следовательно, она связана с выполнением сотрудником своих трудовых обязанностей, а такие выплаты освобождены от ЕСН в силу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

 

Пример

Физические лица являются членами политической партии (партийными работниками) и направляются в командировку по территории РФ. Компенсация командировочных расходов таким лицам не является объектом обложения ЕСН на основании п. 2 ст. 238 НК РФ.

Если же их поездка связана с выполнением гражданско-правового договора, то ЕСН надо начислить, поскольку командировкой признается только поездка по трудовым обязанностям (ст. 166 ТК РФ). Следовательно, освобождение от ЕСН к таким выплатам применить нельзя.

 

Интересное