Строка 515 "отложенные налоговые обязательства"

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

По статье "Отложенные налоговые обязательства" (код строки 515) отражается сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периода, а налоговую прибыль (убыток) в другом отчетном периоде, приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Принятие к учету отложенных налоговых обязательств. Одной из разновидностей временных разниц по характеру их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) являются налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Оценка отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Выбытие отложенных налоговых обязательств. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - списано отложенное налоговое обязательство, на которое не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Зачастую вышеуказанная корреспонденция со счетом 99 "Прибыли и убытки" применяется бухгалтерами и при досрочном списании отложенных налоговых активов или обязательств - при выбытии, например, основных средств, не полностью самортизированных в бухгалтерском или налоговом учете.

Однако и в данном случае следует использовать корреспонденцию со счетом 68, субсчет "Текущий налог на прибыль".

 

Пример. В состав основных средств организации входит производственное оборудование, приобретенное до 2002 г., первоначальной стоимостью 20 000 руб. и сроком полезного использования по данным бухгалтерского учета 100 месяцев. Так как началом временных разниц между суммами бухгалтерской и налоговой амортизаций является 1 января 2002 г. (вступление в силу 25 главы НК РФ), укажем, что на 1 января 2002 г. накопленная амортизация по оборудованию составила 4200 руб. (21 мес. х 200 руб. - ежемесячная амортизация).

Таким образом, в течение 2002 г. по оборудованию была начислена амортизация в сумме 2400 руб. (12 мес. х 200 руб.). Для целей налогообложения в соответствии с Классификатором основных средств по амортизационным группам оборудование было отнесено к 3-й амортизационной группе (сроки полезного использования от 3 до 5 лет, или в месяцах - от 37 до 60 месяцев). Организацией был выбран нижний предел срока полезного использования - 37 месяцев. Сумма ежемесячной налоговой амортизации составила (20 000 руб. - 4200 руб.) : (37 мес. - 21 мес.) = 987,50 руб.

За 2002 г. сумма налоговой амортизации равна 11 850 руб. (987,50 руб. х 12 мес.).

Для целей налогообложения сумма остаточной стоимости объекта 15 800 руб. будет полностью самортизирована за 12 месяцев 2002 г. и четыре месяца 2003 г. (январь-апрель).

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 организацией было сформировано сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" с отражением на нем разницы между налоговой (большей) и бухгалтерской (меньшей) амортизацией рассматриваемого объекта основных средств, умноженной на ставку налога на прибыль: (11 850 руб. - 2400 руб.) х 24% = 2268 руб.

Сформированное сальдо было отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 84, с/с "Формирование сальдо" К-т сч. 77 - 2268 руб.

В 2003 г. в течение января - апреля для целей налогообложения налоговая амортизация начислялась параллельно с бухгалтерской амортизацией, а начиная с мая начисление налоговой амортизации будет прекращено, так как вся сумма остаточной стоимости 15 800 руб. будет уже отражена как налоговые расходы.

За январь - апрель 2003 г. бухгалтерская амортизация была начислена в сумме 200 руб. х 4 мес. = 800 руб. записью:

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 800 руб.

Одновременно в учете отражено увеличение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68

К-т сч. 77 - 756 руб. [(987,50 руб. - 200 руб.) - 24% х 4 мес.]

Начиная с мая 2003 г., так как налоговая амортизация уже прекращена, а бухгалтерская амортизация еще будет начисляться в течение 63 месяцев [100 мес. - 21 мес. (до 2002 г.) - 12 мес. (2002 г.) - 4 мес. (2003 г.)], в учете отражается списание отложенного налогового обязательства параллельно с начислением бухгалтерской амортизации. Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 200 руб. [(200 руб. - 0 (налоговая амортизация)]:

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 200 руб.; Д-т сч. 77

К-т сч. 68 - 48 руб. (200 руб. х 24%).

На 1 января 2004 г. сальдо по счету 77 составит 2268 руб. + 756 руб. - 48 руб. х 8 мес. = 2640 руб.

На 1 января 2005 г. сальдо по счету 77 составит 2268 руб. + 756 руб. - 48 руб. х 8 мес. - 48 руб. х 12 мес. = 2064 руб.

Через 63 месяца отложенное налоговое обязательство было бы полностью списано и сальдо счета 77 стало бы равным нулю, однако в августе 2005 г. производственное оборудование было продано за 12 000 руб. (сумма указана без НДС).

Так как остаточная стоимость объекта для целей налогообложения равна нулю, налоговая амортизация не начислялась, налогооблагаемая прибыль равна сумме выручки - 12 000 руб., а сумма налога - 12 000 руб. х 24% = 2880 руб.

На счет учета затрат за 8 месяцев 2005 г. отнесена бухгалтерская амортизация в сумме 200 руб. х 8 мес. = 1600 руб., и таким образом сальдо по счету 02 составило 65 мес. х 200 руб. = 13 000 руб.

 
------------------------------------------T------------------------------------------T-------------¬
¦     Содержание операций                 ¦          Корреспонденция счетов          ¦ Сумма, руб. ¦
¦                                         +----------------------T-------------------+             ¦
¦                                         ¦          Дебет       ¦      Кредит       ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                  Бухгалтерские записи на 1 января 2003 г.                        ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦В аналитическом учете к счету 02 отражена¦                      ¦                   ¦      9450   ¦
¦временная вычитаемая разница (11 850 руб.¦                      ¦                   ¦             ¦
¦- 2400 руб.)                             ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Сформировано сальдо по счету 77 [(11  850¦84, с/с  "Формирование¦        77         ¦      2268   ¦
¦руб. - 2400 руб.) х 24%]                 ¦сальдо"               ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                  Бухгалтерские записи в январе-апреле 2003 г.                    ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Начислена амортизация по объекту за месяц¦          20          ¦        02         ¦       200   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Начислено      отложенное       налоговое¦       68-НПР         ¦        77         ¦       189   ¦
¦обязательство [(987,5 руб. - 200 руб.)  х¦                      ¦                   ¦             ¦
¦24 %]                                    ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                  Бухгалтерские записи с мая по декабрь 2003 г.                   ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Начислена амортизация по объекту за месяц¦           20         ¦        02         ¦       200   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦В  аналитическом  учете   по   счету   02¦                      ¦                   ¦       200   ¦
¦отражена   сумма    списания    временной¦                      ¦                   ¦             ¦
¦вычитаемой  разницы  за  месяц  в   сумме¦                      ¦                   ¦             ¦
¦бухгалтерской амортизации                ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Уменьшено      отложенное       налоговое¦           77         ¦       68-НПР      ¦        48   ¦
¦обязательство (200 руб. х 24%)           ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                               Бухгалтерские записи в 2004 г.                     ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Начислена  амортизация  по   объекту   за¦           20         ¦        02         ¦      2400   ¦
¦январь-декабрь 2004 г.  (200  руб.  х  12¦                      ¦                   ¦             ¦
¦мес.)                                    ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Одновременно     уменьшено     отложенное¦           77         ¦       68-НПР       ¦       576   ¦
¦налоговое обязательство (200 руб. х 24% х¦                      ¦                   ¦             ¦
¦12 мес.)                                 ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                               Бухгалтерские записи в 2005 г.                     ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Начислена  амортизация  по   объекту   за¦           20         ¦       02          ¦      1600   ¦
¦январь-август 2005 г. (200 руб. х 8 мес.)¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Одновременно     уменьшено     отложенное¦           77         ¦     68-НПР        ¦       384   ¦
¦налоговое обязательство (200 руб. х   24%¦                      ¦                   ¦             ¦
¦х 8 мес.)                                ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                      Реализация производственного оборудования                   ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Отражена выручка от продажи  оборудования¦           62         ¦      91-1         ¦    12 000   ¦
¦(без НДС)                                ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Списание первоначальной стоимости        ¦                      ¦       01          ¦    20 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Списание накопленной амортизации         ¦           02         ¦      01-ВОС*(1)   ¦    13 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Отражена остаточная стоимость  оборудова-¦          91-2        ¦      01-ВОС*(1)   ¦      7000   ¦
¦ния                                      ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Начислен  условный  налоговый  расход  от¦          99-УНР      ¦      68-ФНПР      ¦       816   ¦
¦финансового результата   (3400 руб.     х¦                      ¦                   ¦             ¦
¦24%)*(2)                                 ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Списание  отложенного  налогового  актива¦           77         ¦     68-ФНПР*(4)   ¦      168    ¦
¦при выбытии оборудования*(3)             ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Примечание.                                                                                       ¦
¦*(1) 01-ВОС - субсчет "Выбытие основных средств".                                                 ¦
¦*(2) Финансовый результат следует определять принимая во внимание сумму  начисленной  за  2005  г.¦
¦амортизации: 12 000 руб. - 7000 руб. - 1600 руб. = 3400 руб.                                      ¦
¦*(3) Сальдо счета 77 по данному объекту составило 2064 руб. (на 1 января 2005 г.) - 48 руб. х    8¦
¦мес. = 1680 руб.                                                                                  ¦
¦*(4) Сальдо счета 68-ФНПР представлено ниже (руб.):                                               ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 
---------------------------------------------------------------------T--------------T--------------¬
¦Обороты и сальдо по счету 68-ФНПР в 2004 г.                         ¦ Дебет счета  ¦Кредит  счета ¦
+--------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+
¦Списание ОНО за 8 месяцев 2004 г.                                   ¦              ¦      384     ¦
+--------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+
¦Начисление условного налогового расхода                             ¦              ¦      816     ¦
+--------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+
¦Списано ОНО при выбытии                                             ¦              ¦     1680     ¦
+--------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+
¦Сальдо счета 68, с/с "Текущий налог на прибыль"                     ¦              ¦     2880     ¦
L--------------------------------------------------------------------+--------------+---------------
 

Сформированное сальдо счета 68, с/с "Текущий налог на прибыль", убеждает нас в правильности выбранной схемы бухгалтерских записей.

В соответствии с ПБУ 18/02 при наличии отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы отложенного налогового обязательства;

суммы отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Так как образец приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых обязательствах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 2.21). Расшифровочная таблица заполнена данными рассмотренного выше примера.

 

Таблица 2.21

 

Интересное