Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые:

а) морально устарели;

б) частично потеряли свое первоначальное качество;

в) полностью потеряли свое первоначальное качество;

г) текущая рыночная стоимость которых снизилась;

д) стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Примечательно, что данный пункт представлен в разделе ПБУ 5/01 под названием "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", что означает, что создание резерва - это не столько элемент учета, сколько элемент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация о материально-производственных запасах:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В последнем пункте представленного перечня речь идет не о резерве, а о резервах под снижение стоимости материальных ценностей, т.е. во множественном числе. В таких случаях требуется организация аналитического учета различных видов резервов.

Как должен быть организован аналитический учет к синтетическому счету, как правило, указывается в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Таким образом, аналитический учет к счету 14 должен быть организован по видам материальных ценностей:

материалы (счет 10);

незавершенное производство (счет 20);

товары (41);

готовая продукция (43).

Названные ценности, за исключением товаров и готовой продукции, в бухгалтерском балансе представляют собой отдельные подстатьи статьи "Запасы" раздела "Оборотные активы". Что касается покупных товаров и готовой продукции, то так как в основе их оценки лежат совершенно различные механизмы, объединять аналитический учет этих активов мы бы не рекомендовали.

При этом образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Интерес представляет эволюция счета 14. Вышеуказанный порядок установлен приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

Изначально образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей также отражалось в учете бухгалтерской записью по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В начале периода, следующего за периодом, в котором производилась эта запись, зарезервированная сумма восстанавливалась: в учете делалась запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, счет 14 в течение всего года в учете не использовался, и обороты по нему, причем одинаковые, имели место только 31 декабря отчетного года и 1 января года, следующего за отчетным.

Правило, согласно которому запасы материальных ценностей отражаются в бухгалтерской отчетности по наименьшей из двух оценок: по фактической себестоимости приобретения (заготовления) или по цене возможной реализации (т.е. по рыночной стоимости), было установлено в российском учете еще Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10 (в ред. письма Минфина России от 04.06.93 г. N 68).

В п. 53 этого документа указывалось на то, что ценности, на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на результаты хозяйственной деятельности.

Аналогичное правило установлено и п. 62 действующего в настоящее время Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 г. N 107н, от 24.03.2000 г. N 31н с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 г. N ГКПИ 00-645): ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Однако до принятия действующего в настоящее время Плана счетов бухгалтерского учета нормативными документами не был предусмотрен механизм соблюдения этого требования. В действовавшем ранее Плане счетов бухгалтерского учета не было счета с наименованием "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей", а счет 14 назывался "Переоценка материальных ценностей".

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" является контрактивным счетом к счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция". Это значит, что кредитовое сальдо по нему (по субсчетам) на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетовых сальдо по вышеперечисленным счетам активов при отражении в бухгалтерском балансе.

Начисление на счете 14 суммы резервов регулирует оценку материально-производственных запасов, учитываемых на счете 10 "Материалы", номенклатура которых, как правило, гораздо более многочисленна по сравнению с номенклатурой готовой продукции или объектов незавершенного производства. При использовании счета 14 оценка материальных ценностей изменяется, не затрагивая при этом их фактической себестоимости, по которой они согласно правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 10 "Материалы".

Другим нормативным документом, регулирующим порядок отражения в учете и отчетности оценочных резервов, является Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н. В соответствии с п. 35 ПБУ 4/99 рассматриваемые в данной схеме товары отражаются в бухгалтерском балансе в нетто-оценке, т. е. за вычетом суммы начисленного резерва. При этом информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 27 ПБУ 5/01).

Таким образом, на втором уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, т.е. на уровне Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), имеется указание на необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

б) при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Иных оснований для восстановления сумм начисленного резерва нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются операционными (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Информация о резервах под снижение стоимости материальных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от их рыночной стоимости подлежит отражению на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, при образовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей производится запись по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14.

Таким образом, в настоящее время нормативными документами первого, второго и третьего уровня точный механизм создания и использования средств резервов под снижение стоимости материальных ценностей не установлен. Следовательно, данный механизм следует разрабатывать на четвертом уровне регулирования бухгалтерского учета, т.е. на уровне учетной политики каждой организации.

Также не существует конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

Согласно п. 11 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" отчитывающаяся организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения или финансовых результатов деятельности организации.

Требования, предъявляемые к формированию учетной политики в целом, распространяются и на каждый отдельный элемент этой политики. Как уже отмечалось ранее, в соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики предполагается соблюдение четырех основополагающих допущений:

1) допущение имущественной обособленности;

2) допущение непрерывности деятельности;

3) допущение последовательности применения учетной политики;

4) допущение временной определенности факторов хозяйствен ной деятельности.

Допущение имущественной обособленности предполагает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, а также от активов и обязательств других организаций. В отношении материальных ценностей, а соответственно и резервов под снижение их стоимости, данное допущение означает, что в составе статьи "Запасы" не должны отражаться материальные ценности, не принадлежащие отчитывающейся организации (для учета материальных ценностей, фактически находящихся у отчитывающейся организации, но не принадлежащих ей, служат забалансовые счета, такие, как 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 004 "Товарно-материальные ценности, принятые по договору комиссии").

Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Несмотря на то что речь в данном случае идет о своевременном погашении кредиторской задолженности отчитывающейся организации и, следовательно, отсутствии у нее признаков несостоятельности (банкротства), возможность ее погашения напрямую связана с возможностью реализации активов как источника погашения обязательств. Следовательно, реальная рыночная стоимость активов показывает, насколько реально погашение кредиторской задолженности.

Допущение последовательности применения учетной политики предполагает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. А это означает, что и методика определения резерва под снижение стоимости материальных ценностей, зафиксированная в учетной политике, должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Применение данного допущения в отношении методики начисления резервов под снижение стоимости материальных ценностей облегчается тем, что имеется уверенность в том, что "фактическое время реализации активов (превращения активов в расходы организации)" точно еще не наступило, ведь в противном случае не было бы необходимости создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Фактом же хозяйственной деятельности следует считать тот факт, что материальные ценности морально устарели, частично или полностью потеряли свои первоначальные качества, снизилась стоимость их реализации, снизилась их текущая рыночная стоимость.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерского учету. Так как по созданию резервов под снижение стоимости материальных ценностей не установлен способ ведения бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерской записи), восполнить пробел и призвана учетная политика организации.

Пункт 14 ПБУ 1/98 при этом требует, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. В частности, если причиной является значительное снижение стоимости материальных ценностей, это прямо должно быть отражено в самой бухгалтерской от четности (формах 1, 2 и 3), а также в пояснительной записке к ней.

Согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать следующие шесть требований:

1) требование полноты;

2) требование своевременности;

3) требование осмотрительности;

4) требование приоритета содержания перед формой;

5) требование непротиворечивости;

6) требование рациональности.

Требование полноты предполагает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. В части резервов под снижение стоимости материальных ценностей данное требование означает, что все материальные ценности, которые морально устарели, частично или полностью потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость которых снизилась, стоимость продажи которых снизилась, рассмотрены и оценены.

Требование своевременности предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В части резервов под снижение стоимости материальных ценностей данное требование предполагает начисление суммы резерва в том отчетном периоде, когда выявлены факты морального устаревания материальных ценностей; потери материальными ценностями своего первоначального качества полностью или частично; снижения текущей рыночной стоимости или стоимости продажи материальных ценностей.

Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. В части резервов под снижение стоимости материальных ценностей данное требование означает, что сумма резерва не должна превышать наиболее вероятных потерь отчитывающейся организации от снижения стоимости материальных ценностей. Перестраховка, т.е. начисление резерва "на всякий случай" в большей сумме, чем это вытекает из имеющейся у организации информации о потребительских свойствах материальных ценностей и (или) рыночных ценах на материальные ценности, недопустима.

Требование приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование непротиворечивости означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. В части резервов под снижение стоимости материальных ценностей следует принимать во внимание, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета счет 14 носит название "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", а не "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей", что означает, что резерв должен создаваться по каждому виду материальных ценностей. В условиях автоматизации бухгалтерского учета сумма резервов по каждому виду материальных ценностей автоматически даст сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", причем не на последний календарный день каждого месяца, а в любой момент времени.

Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Иными словами, затраты времени и усилий на получение информации и формирование показателей бухгалтерского учета не должны превышать полезности этих показателей. В части резервов под снижение стоимости материальных ценностей данное требование означает, что предпринимать действия по выявлению потерявших потребительские свойства материальных ценностей и (или) материальных ценностей, по которым снизилась рыночная цена, следует только в том случае, если статья "Запасы" является существенной в бухгалтерской отчетности отчитывающейся организации.

Таким образом, при формировании учетной политики в части формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей необходимо установить:

1) методику расчета величины резерва на конец отчетного периода;

2) методику внутреннего контроля величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей в течение следующего отчетного периода;

3) форму внутренней управленческой отчетности для формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

4) форму первичных учетных документов, отражающих расчет, начисление и списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны с вопросами налогообложения.

Так, нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Следовательно, при отнесении в целях бухгалтерского учета на операционные расходы сумм образованного резерва возникает разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете, в размере суммы образованного резерва. В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей по причине их морального устаревания.

 

Пример. ООО "Силуэт" в преддверие летнего сезона 2005 г. сшило партию из 1000 женских платьев белого цвета модного в данном сезоне фасона с открытой "спинкой". Фактическая себестоимость единицы готовой продукции (платья) составила 1500 руб. Согласно бюджету организации цена продажи одного платья составила 2000 руб.

Однако лето 2005 г. выдалось прохладным и дождливым. Организации не удалось продать всю партию - остаток составил 200 единиц. В бухгалтерском балансе стоимость этой партии готовой продукции составила 1500 руб. х 200 ед. = 300 000 руб.

В процессе инвентаризации остатков готовой продукции, проведенной в декабре 2005 г., данная партия потребовала создания резерва под снижение стоимости. Журналы мод на летний сезон 2006 г. отражали совершенно иное направление моды, нежели то, которое было реализовано в имеющихся у организации платьях. Налицо моральное устаревание готовой продукции. Очевидно, что продать платья по цене 2000 руб. за штуку, а с учетом инфляции в 8% годовых - по цене 1840 руб. (2000 руб. - 2000 руб. х 8%) не удастся. Об этом свое мнение высказали специалисты отдела маркетинга и отдела сбыта ООО "Силуэт". Реальная цена, по которой их можно будет продать, опустив в более низкую ценовую категорию, составит 1000 руб. Данное решение специалистов было оформлено протоколом заседания совета директоров и передано главному бухгалтеру для исполнения.

Таким образом, для того чтобы в бухгалтерском балансе готовую продукцию отразить по рыночной цене, бухгалтер должен был сформировать резерв в сумме (1500 руб. - 1000 руб.) х 200 ед. = 100 000 руб., что будет отражено бухгалтерской записью:

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражено увеличение резерва под снижение стоимости  това-¦    91-2    ¦  14, с/с   ¦   100 000    ¦
¦ров                                                      ¦            ¦ "Готовая   ¦              ¦
¦                                                         ¦            ¦ продукция" ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Признано постоянное налоговое обязательство (100 000 руб.¦   99-ПНО   ¦    68      ¦    24 000    ¦
¦х 24%)                                                   ¦            ¦            ¦              ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Следует обратить внимание на то, что создание резерва не потребовалось бы, если специалисты определили бы возможную цену продажи платьев не в 1000 руб., а в 1600 руб. Резерв необходимо создавать только тогда, когда рыночная цена "опускается" ниже той стоимости, по которой готовая продукция отражена в бухгалтерском учете.

Когда в следующем отчетном периоде - 2006 г. летом оставшиеся 200 платьев были опять выставлены на продажу, 150 платьев были приобретены покупателями по 1000 руб. за единицу, по 40 платьям цена была снижена до 600 руб. за единицу, а 10 платьев так и остались непроданными.

Оформление бухгалтерских записей представлено ниже (проводки по НДС опускаем).

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражена реализация 150 платьев по 1000 руб. за единицу  ¦     50     ¦    90-1    ¦   150 000    ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана  фактическая  себестоимость  платьев  (150 ед.  х¦    90-2    ¦     43     ¦   225 000    ¦
¦1500 руб.)                                               ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списан резерв под снижение стоимости материальных ценнос-¦     14     ¦    91-2    ¦   75 000     ¦
¦тей                                                      ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отсторнировано постоянное налоговое обязательство от сум-¦   99-ПНО   ¦     68     ¦   -18 000    ¦
¦мы восстановленного резерва (75 000 руб. х 24%)          ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражена реализация 40 платьев по 600 руб. за единицу    ¦     50     ¦    90-1    ¦   24 000     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана фактическая себестоимость платьев (40 ед. х  1500¦    90-2    ¦     43     ¦    60 000    ¦
¦руб.)                                                    ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списан резерв под снижение стоимости материальных ценнос-¦     14     ¦    91-2    ¦    20 000    ¦
¦тей (500 руб. х 40 ед.)                                  ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отсторнировано постоянное налоговое обязательство от сум-¦   99-ПНО   ¦     68     ¦    -4800     ¦
¦мы восстановленного резерва (20 000 руб. х 24%)          ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Сформирован   финансовый  результат  от  реализации  пла-¦     99     ¦    90-9    ¦    95 000    ¦
¦тьев*(1) (75 000 руб. + 20 000 руб.)                     ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Сформировано сальдо прочих доходов и расходов            ¦    91-9    ¦     99     ¦    95 000    ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Начислен условный налоговый расход (доход)               ¦  99-УНРД   ¦     68     ¦    0*(2)     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Текущий налоговый убыток преобразован в отложенный  нало-¦     09     ¦     68     ¦    20 000    ¦
¦говый актив*(3)                                          ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Примечания. *(1) Иных операций по реализации у организации не было.                               ¦
¦*(2) Сумма прибыли (убытка) до налогообложения равна нулю.                                        ¦
¦*(3) В результате восстановления резерва под снижение стоимости материальных ценностей образовался¦
¦текущий налоговый убыток, который может быть перенесен на будущее.                                ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который будет учитываться на счете 14 до окончания 2006 г., составил 5000 руб. (10 ед. х 500 руб.).

Другим примером, когда причиной для создания резерва стало моральное устаревание материально-производственных запасов, является следующий.

 

Пример. На складе организации на конец 2005 г. имеются неиспользованные материалы, предназначенные для изготовления тары - деревянных ящиков с металлическими скобами, на общую сумму 128 000 руб. Однако руководство организации приняло решение больше не производить отгрузку продукции в деревянных ящиках. Такая тара не устраивает покупателей. Продолжать упаковывать продукцию в деревянные ящики равносильно потере рынка сбыта. С середины 2005 г. продукция затаривается только в пластмассовые ящики.

Отдел сбыта предпринял целый ряд попыток продать материалы для изготовления ящиков другим организациям, выпускающим схожую продукцию. Все аналогичные организации в данном регионе уже прекратили использование деревянных ящиков в качестве тары. Налицо моральное устаревание материальных ценностей.

Пункт приема вторичного сырья примет указанные материальные ценности как вторичное сырье. Согласно расценкам, за имеющиеся у организации материальные ценности в случае их сдачи в пункт вторичного сырья организация получит 48 000 руб. Следовательно, данная операция приведет к убытку в сумме 128 000 руб. - 48 000 руб. = 80 000 руб.

Так как сложившаяся с тарными материалами ситуация была выявлена в процессе инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета, но сама операция по реализации тарных материалов еще не произошла, необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме потенциального убытка - 80 000 руб.

В данном случае резерв создается к счету 10, в частности к субсчету 10-4 "Тара и тарные материалы".

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражено образование резерва под снижение стоимости мате-¦    91-2    ¦     14     ¦    80 000    ¦
¦риалов                                                   ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Признано постоянное налоговое обязательство (80 000  руб.¦     99     ¦     68     ¦    19 200    ¦
¦х 24%)                                                   ¦            ¦            ¦              ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае частичной потери ими первоначальных качеств.

 

Пример. Мебельный магазин закупил партию мебельных гарнитуров "Аврора". Один из них, простоявший летом в торговом зале под ярким солнцем, рассохся, в связи с чем частично потерял свои первоначальные качества. Фактическая себестоимость данной единицы товара составила 70 000 руб.

Продажная цена мебельных гарнитуров "Аврора" составляла в данном магазине 80 000 руб. Однако покупателю гарнитура, имеющего дефекты, магазин сделает большую скидку и предложит приобрести его за 60 000 руб.

В данном случае, так как рыночная стоимость мебельного гарнитура (данного мебельного гарнитура, имеющего дефекты, а не других мебельных гарнитуров, не имеющих дефектов) - 60 000 руб. оказалась ниже, чем его фактическая себестоимость - 70 000 руб., на разницу - 10 000 руб. (70 000 руб. - 60 000 руб.) следует создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В чем экономический смысл создания такого резерва? Когда в следующем отчетном периоде данный мебельный гарнитур будет продан, его продажа принесет убыток, который составит 10 000 руб. Цель создания резерва и состоит в том, чтобы предупредить пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности об этом, пусть пока и потенциальном убытке заранее. Самого факта продажи еще не было, но перспективы данной продажи уже ясны на конец отчетного периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае полной потери ими первоначальных качеств.

 

Пример. В процессе инвентаризации медицинских препаратов на складе аптеки "Хорошее самочувствие", проводимой перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2005 г., были выявлены препараты со сроками годности, истекающими в течение 90 дней после даты, на которую составляется отчетность (31 декабря 2005 г.), т.е. до 31 марта 2005 г. Истечение срока годности для медицинского препарата является полной потерей его первоначальных качеств, так как после этого он "снимается с реализации".

Вероятность реализовать препараты зависит, во-первых, от объема партии, во-вторых, от того, насколько быстро истекает срок полезного использования, и в-третьих, от вида препарата.

Сроки полезного использования по видам и партиям препаратов, необходимые для определения вероятности потерь от того, что препараты не будут реализованы до истечения срока годности и их придется списать на расходы организации, представлены ниже в таблице.

 
-------------------T----------T------------T-------------T-----------------------------------------¬
¦Наименование пре- ¦Номер пар-¦Срок годнос-¦Объем партии,¦      Вероятность потерь, упаковок       ¦
¦парата            ¦тии       ¦ти          ¦упаковок     +-------------T------------T--------------+
¦                  ¦          ¦            ¦             ¦Маловероятно ¦Вероятно    ¦Весьма вероят-¦
¦                  ¦          ¦            ¦             ¦             ¦(50%)       ¦но (100%)     ¦
+------------------+----------+------------+-------------+-------------+------------+--------------+
¦Аспирин           ¦  010203  ¦  20.01.06  ¦    100      ¦             ¦     50     ¦      50      ¦
+------------------+----------+------------+-------------+-------------+------------+--------------+
¦Аспирин           ¦  010204  ¦  20.03.06  ¦     50      ¦     50      ¦            ¦              ¦
+------------------+----------+------------+-------------+-------------+------------+--------------+
¦Карсил            ¦  010301  ¦  20.02.06  ¦    100      ¦     50      ¦     50     ¦              ¦
+------------------+----------+------------+-------------+-------------+------------+--------------+
¦Тавегил           ¦  030506  ¦  05.01.06  ¦    100      ¦             ¦            ¦     100      ¦
L------------------+----------+------------+-------------+-------------+------------+---------------
 

Разумеется, оценивать вероятность потерь должны не сотрудники бухгалтерии, а специалисты по продажам, а при отсутствии таковых - руководитель организации, в данном случае - директор аптеки "Хорошее самочувствие". В то же время бухгалтерия, располагая исходной информацией о медицинских препаратах, представленных в таблице, должна передать ее руководству для анализа. После того как специалисты по продажам или руководитель организации заполнили таблицу, бухгалтер может произвести расчет суммы резерва от снижения стоимости материальных ценностей по форме, приведенной ниже (табл. 4.1).

 

Таблица 4.1

 
----------T---------T----------T----------T---------T-----------------------------------T----------¬
¦Наимено- ¦Номер    ¦Объем пар-¦Цена    за¦Сумма,   ¦   Вероятность потерь, упаковок    ¦Сумма  ре-¦
¦вание    ¦партии   ¦тии,  упа-¦упаковку, ¦руб.     +-----------T-----------T-----------+зерва,    ¦
¦препарата¦         ¦ковок     ¦руб.      ¦         ¦Маловероят-¦Вероятно   ¦Весьма  ве-¦руб.      ¦
¦         ¦         ¦          ¦          ¦         ¦но (0%)    ¦(50% от це-¦роя тно    ¦          ¦
¦         ¦         ¦          ¦          ¦         ¦           ¦ны  упаков-¦           ¦          ¦
¦         ¦         ¦          ¦          ¦         ¦           ¦ки)        ¦           ¦          ¦
+---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+----------+
¦Аспирин  ¦ 010203  ¦  01020   ¦    50    ¦  50500  ¦           ¦     50    ¦     50    ¦   3750   ¦
+---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+----------+
¦Аспирин  ¦ 010204  ¦   50     ¦    60    ¦  3000   ¦     50    ¦           ¦           ¦    0     ¦
+---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+----------+
¦Карсил   ¦ 010301  ¦   80     ¦   01030  ¦  18010  ¦     40    ¦     40    ¦           ¦   2000   ¦
+---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+----------+
¦Тавегил  ¦ 030506  ¦  100     ¦    90    ¦  9000   ¦           ¦           ¦    100    ¦   9000   ¦
+---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+----------+
¦Итого    ¦         ¦          ¦          ¦  270000 ¦           ¦           ¦           ¦  14750   ¦
L---------+---------+----------+----------+---------+-----------+-----------+-----------+-----------
 

На основании выполненного расчета резерва под снижение стоимости материальных ценностей резерв будет сформирован в сумме 17 000 руб. В бухгалтерском учете он будет отражен записью:

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражено образование резерва под снижение стоимости това-¦    91-2    ¦     14     ¦    14 750    ¦
¦ров                                                      ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Признано постоянное налоговое обязательство              ¦     99     ¦     68     ¦     3540     ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Предположим, что такой расчет специалисты по продажам и бухгалтерия выполнили в середине декабря 2005 г. В конце января 2006 г., когда главный бухгалтер аптеки "Хорошее самочувствие" составлял бухгалтерскую отчетность, резерв был сформирован в сумме 14 750 руб., а означенные медикаменты были отражены в балансе в сумме 12 250 руб. (27 000 руб. - 14 750 руб.).

Когда в соответствии с договором на аудиторскую проверку в конце февраля для проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аптеку пришли аудиторы, по их запросу был составлен отчет о фактических продажах тех медикаментов, относительно которых был сформирован резерв.

Отчет о продажах медикаментов по состоянию на 15 марта 2006 г. (дату окончания сбора аудиторских доказательств) представлен в табл. 4.2.

 

Таблица 4.2

 
------------T---------T----------T-----------T----------T-------------T-------------T--------------¬
¦Наименова- ¦Номер    ¦Срок  год-¦Объем  пар-¦Цена  упа-¦Реализовано  ¦Списано    на¦Сумма   факти-¦
¦ние  препа-¦партии   ¦ности     ¦тии, упако-¦ковки,    ¦01.01.06   по¦убытки       ¦ческих потерь,¦
¦рата       ¦         ¦          ¦вок        ¦руб.      ¦15.03.06,    ¦01.01.06   по¦руб. (гр. 5  х¦
¦           ¦         ¦          ¦           ¦          ¦упаковок     ¦15.03.06,    ¦гр. 7)        ¦
¦           ¦         ¦          ¦           ¦          ¦             ¦упаковок     ¦              ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦     1     ¦    2    ¦    3     ¦     4     ¦    5     ¦      6      ¦      7      ¦      8       ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦Аспирин    ¦ 010203  ¦ 20.01.06 ¦   01020   ¦    50    ¦     20      ¦     80      ¦     4000     ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦Аспирин    ¦ 010204  ¦ 20.03.06 ¦    50     ¦    60    ¦     20      ¦             ¦              ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦Карсил     ¦ 010301  ¦ 20.02.06 ¦   01030   ¦   01030  ¦     80      ¦     20      ¦     2000     ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦Тавегил    ¦ 030506  ¦ 05.01.06 ¦    10     ¦    90    ¦     30      ¦     70      ¦     6300     ¦
+-----------+---------+----------+-----------+----------+-------------+-------------+--------------+
¦Итого                                                                              ¦    12 300    ¦
L-----------------------------------------------------------------------------------+---------------
 

Сравнение по видам медицинских препаратов и сериям показало, что по двум из четырех позиций перечня оценочные значения потерь не совпали с фактическими:

убытки от списания аспирина, поступившего в партии 010203, фактически составили 4000 руб., а не 3750 руб., т. е. на 250 руб. больше;

убытки от списания тавегила фактически составили 6300 руб., а не 9000 руб., т. е. на 2700 руб. меньше.

В сумме резерв был создан на большую сумму в 2450 руб. (2700 руб. - 250 руб.).

Если не выполнить корректировку суммы резерва, будет нарушено одно из основных требований к ведению бухгалтерского учета - требование осмотрительности, которое не допускает создания излишних резервов.

С другой стороны, обратим внимание на результаты продаж аспирина партии 010204, по которому в декабре 2005 г. не был создан резерв, так как на тот момент представлялось маловероятным, что небольшая партия (50 упаковок) не будет реализована к 20.03.2006 г. Однако к 15.03.2006 г. (т. е. до истечения срока годности осталось всего 5 дней) реализовано только 20 упаковок лекарства. Поэтому аудиторы с помощью специалистов по продажам аптеки "Хорошее самочувствие" приняли решение о необходимости увеличения резерва на сумму потерь 30 упаковок 60 руб. = 1800 руб.

Поэтому на момент окончания аудиторской проверки в отчетность должна быть внесена корректировка - сумма резерва должна быть, с одной стороны, уменьшена на 2450 руб., а с другой - увеличена на 1800 руб. В результате - уменьшена на 650 руб. (2450 руб. - 1800 руб.). Соответственно уменьшится сумма расходов, а в бухгалтерском балансе возрастет на эту же величину стоимость покупных товаров.

Данные действия будут квалифицированы как отражение события после отчетной даты. Бухгалтерская запись по корректировке:

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Отражено уменьшение резерва под снижение стоимости  това-¦     14     ¦    91-2    ¦     650      ¦
¦ров                                                      ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Корректируется постоянное  налоговое  обязательство  (650¦   99-ПНО   ¦     68     ¦    -156      ¦
¦руб. х 24%) (сторнировочная проводка)                    ¦            ¦            ¦              ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Таким образом, сальдо счета 14 составит 14 100 руб. на 31 декабря 2005 г.

В 2006 г., когда фактически уже производилась продажа и списание медицинских препаратов с истекшим сроком годности оформлены следующие бухгалтерские записи (бухгалтерские записи по начислению НДС от выручки, сторнированию торговой наценки в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка" мы не приводим):

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦01.01.2006-05.01.2006 - реализован тавегил               ¦     50     ¦    90-1    ¦     2700     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана продажная стоимость реализованного тавегила      ¦    90-2    ¦     41     ¦     2700     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦05.01.2006 - списана стоимость тавегила, у которого истек¦    91-2    ¦     41     ¦     6300     ¦
¦срок годности, на расходы                                ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦05.01.2005 - восстановлена  сумма  резерва  под  снижение¦     14     ¦    91-1    ¦     6300     ¦
¦стоимости материальных ценностей                         ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦01.01.06-20.01.06 реализован аспирин партии 010203       ¦     50     ¦    90-1    ¦     1000     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана продажная стоимость аспирина партии 010203       ¦    90-2    ¦     41     ¦     1000     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.01.2006 - списана стоимость аспирина партии 010203,  у¦    91-2    ¦     41     ¦     4000     ¦
¦которого истек срок годности, на расходы                 ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.01.2006 - восстановлена  сумма  резерва  под  снижение¦     14     ¦    91-1    ¦     4000     ¦
¦стоимости   материальных  ценностей  по  аспирину  партии¦            ¦            ¦              ¦
¦010203                                                   ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦01.01.2006-20.02.2006 реализован карсил                  ¦     50     ¦    90-1    ¦     8000     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана продажная стоимость карсила                      ¦    90-2    ¦     41     ¦     8000     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.02.2006 - списана стоимость карсила, у которого  истек¦    91-2    ¦     41     ¦     2000     ¦
¦срок годности, на расходы                                ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.02.2006 - восстановлена  сумма  резерва  под  снижение¦     14     ¦    91-1    ¦     2000     ¦
¦стоимости материальных ценностей по карсилу              ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦01.01.2006-15.03.2006 - реализованы 20 упаковок  аспирина¦     50     ¦    90-1    ¦     1200     ¦
¦партии 010204                                            ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Списана продажная стоимость аспирина партии 010204       ¦    90-2    ¦     41     ¦     1200     ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦16.03.2006-20.03.2006 - реализованы 10 упаковок  аспирина¦     50     ¦    90-1    ¦     600      ¦
¦партии 010204                                            ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.03.2006 - списаны 20 упаковок аспирина  партии  010204¦    91-2    ¦     41     ¦     1200     ¦
¦на расходы                                               ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.03.2006 - восстановлена сумма резерва под снижение    ¦     14     ¦    91-1    ¦     1200     ¦
¦стоимости материальных ценностей по аспирину             ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.03.2006 - отражена излишне сформированная сумма резер-¦     14     ¦    91-1    ¦     600      ¦
¦ва под снижение стоимости материальных ценностей по аспи-¦            ¦            ¦              ¦
¦рину партии 010204                                       ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦20.03.2006 - сторно постоянного налогового  обязательства¦    99-П    ¦     68     ¦     144      ¦
¦от суммы излишне  сформированного  резерва  под  снижение¦            ¦            ¦              ¦
¦стоимости   материальных  ценностей  по  аспирину  партии¦            ¦            ¦              ¦
¦010204 (600 руб. х 24%)                                  ¦            ¦            ¦              ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Следует отметить, что у аптеки "Хорошее самочувствие" подобные проблемы со списанием просроченных лекарств появились только в 2005 г. В аптеке произошла смена ключевого персонала. Прежний начальник отдела закупок в отличие от нового начальника обращал особое внимание на размеры закупаемых партий лекарств с определенными сроками годности. С приходом новой команды менеджмента традиции внутреннего контроля были утрачены, что и привело к создавшейся ситуации.

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2005 г. данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей за предыдущий, 2004, год не приводятся, так как у отчитывающейся организации не было оснований его создавать, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный год будет отражен следующим образом:

 

(руб.)

-------------------------------------------------T-----------T------------T------------T-----------¬
¦                Показатель                      ¦  Остаток  ¦ Поступило  ¦Использовано¦  Остаток  ¦
+------------------------------------T-----------+           ¦            ¦            ¦           ¦
¦          Наименование              ¦    Код    ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦               1                    ¦     2     ¦     3     ¦     4      ¦      5     ¦     6     ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Оценочные резервы:                  ¦           ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Резерв под снижение стоимости  мате-¦           ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
¦риальных ценностей                  ¦           ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные предыдущего года             ¦           ¦     -     ¦     -      ¦     -      ¦     -     ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные отчетного года               ¦           ¦     -     ¦ 14 100*(1) ¦    -*(2)   ¦   14 100  ¦
+------------------------------------+-----------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Примечание. *(1) В качестве средств, поступивших  в  резерв  по  сомнительным  долгам,  отражаются¦
¦свернутые обороты по счету 91 в корреспонденции со счетом 14 (14 750 руб. - 650 руб.).            ¦
¦*(2) Использования средств резерва под снижение стоимости материальных ценностей не было.         ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае снижения текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

 

Пример. В конце 2004 г. организация - элеватор создала резерв под снижение стоимости материальных ценностей на имеющийся у нее запас некондиционной гречихи (500 т по 6000 руб./т) на сумму 3 000 000 руб. в размере 300 000 руб. (10%, что соответствует 5400 руб./т). В течение года часть запаса гречихи в 300 т была продана по 5700 руб. Следовательно, резерв был создан в излишней сумме. Организация произвела восстановление суммы резерва на сумму 60 000 руб. (200 т х (5700 руб. - 5400 руб.)).

 
----------------------------------------------------------T-------------------------T--------------¬
¦                 Содержание операций                     ¦ Корреспонденция счетов  ¦ Сумма, руб.  ¦
¦                                                         +------------T------------+              ¦
¦                                                         ¦   Дебет    ¦   Кредит   ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Восстановлена сумма излишне начисленной суммы резерва под¦     14     ¦    91-1    ¦    60 000    ¦
¦снижение стоимости материальных ценностей                ¦            ¦            ¦              ¦
+---------------------------------------------------------+------------+------------+--------------+
¦Восстановлено постоянное налоговое обязательство         ¦   99-ПНО   ¦     68     ¦    -14 400   ¦
L---------------------------------------------------------+------------+------------+---------------
 

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае снижения стоимости продажи этих материальных ценностей.

 

Пример. Торговый дом "Бытовая химия" закупил 2 тонны растворителя по 10 000 руб. за тонну. На конец отчетного года цена этого растворителя по данным прайс-листов других торговых организаций аналогичного профиля, действующих в том же городе, упала до 8000 руб. за тонну. Следовательно, запасы товара на складе и находящиеся в торговом зале должны быть оценены и отражены в бухгалтерском балансе по рыночной (продажной) стоимости, т.е. по 8000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция на сумму 4000 руб.

(2 т х (10 000 руб. - 8000 руб.)) будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 14 - 4000 руб.

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - Резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

 

Интересное