Резервы под обесценение финансовых вложений

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады в совместную деятельность.

Все вышеперечисленные виды финансовых вложений делятся на две категории:

1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость;

2) финансовые вложения, по которым не определяются их текущая рыночная стоимость.

Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важен, так как в зависимости от категории осуществляется их дальнейшая оценка и учет.

Финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений.

К первой категории относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах. В России к таким ценным бумагам относятся, например, акции Лукойл. К этой категории финансовых вложений относятся также акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. По ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.

Непременно следует отметить, что изменения в учете финансовых вложений произошли не так давно - начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в соответствии с ПБУ 19/02.

До этого момента порядок создания резерва под обесценение ценных бумаг был прямо противоположным. Он был установлен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами". Пунктом 3.5 этого документа было установлено, что вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. Порядок был установлен следующий:

создание указанного резерва отражается по дебету счета учета прибылей и убытков и кредиту счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";

величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется;

при повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом учета прибылей и убытков. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы;

аналитический учет по счету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге;

если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Кроме того, в соответствии с п. 45 нынедействующего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н с изменениями) вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Интересна и эволюция счета 59 Плана счетов бухгалтерского учета. Первоначально в соответствии с приказом от 31 октября 2000 г. N 94н счет 59 имел даже другое наименование - "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", а относительно порядка его формирования указывалось, что создается резерв записью по дебету счета 91-2 и кредиту счета 59, а при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" должен вестись по каждому резерву.

Таким образом, до вступления в силу ПБУ 19/02 существовало следующее ограничение: мало того, что резерв создавался только на те ценные бумаги, которые котируются на фондовой бирже, но и к тому же только на один вид ценных бумаг - на акции.

В настоящее время резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.

Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (далее ТРС), ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетная стоимость), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Таким образом, периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Так, согласно ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02), при этом результаты проверки должны быть документально подтверждены. Отметим, что определение расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не является элементом учетной политики. Это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений. Как правило, для определения расчетной стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Так, расчетной стоимостью акций открытого акционерного общества может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"); в настоящее время утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. 4, 5 ст. 35 Федерального закона об акционерных обществах расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 Федерального закона).

Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции". Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8, 9 ПБУ 19/02).

В то же время образование резерва под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов) отражается по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 "Финансовые вложения" уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах: долгосрочные финансовые вложения - в разделе "Внеоборотные активы", краткосрочные финансовые вложения - в разделе "Оборотные активы", необходима организация аналитического учета к счету 59. Так, счет 59 должен иметь как минимум два субсчета - 59-1 "Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений", 59-2 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений". В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

В настоящее время порядок составления отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) вложения в ценные бумаги отражаются в разделе I "Внеоборотные активы" актива баланса по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" либо в разделе II "Оборотные активы" актива баланса по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 данные о резерве по сомнительным долгам отражаются в разделе "Резервы":

 

(тыс. руб.)

--------------------------------------------------T-----------T------------T------------T----------¬
¦                Показатель                       ¦  Остаток  ¦  Поступило ¦Использовано¦ Остаток  ¦
+-----------------------------------------T-------+           ¦            ¦            ¦          ¦
¦            Наименование                 ¦  Код  ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+----------+
¦                 1                       ¦   2   ¦     3     ¦     4      ¦     5      ¦    6     ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+----------+
¦Оценочные резервы:                       ¦       ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+----------+
¦Резерв под обесценение финансовых  вложе-¦       ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
¦ний                                      ¦       ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+----------+
¦Данные предыдущего года                  ¦       ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+----------+
¦Данные отчетного года                    ¦       ¦           ¦            ¦            ¦          ¦
L-----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------
 

В гр. 3 "Остаток" отражается сумма резервов, созданных на конец предыдущего года. В гр. 4 "Поступило" отражается сумма резервов, образованных и увеличенных в течение отчетного года. В гр. 5 "Использовано" отражается сумма уменьшения или списания резервов в течение отчетного года. В гр. 6 "Остаток" указывается сумма резерва, созданного на конец отчетного года. Проверка правильности остатка на конец периода осуществляется по формуле гр. 3 + гр. 4 - гр. 5 = гр. 6.

Информация о наличии финансовых вложений раскрывается также в разделе "Финансовые вложения" в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". При этом в соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности величина финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

вида финансовых вложений;

величины резерва, созданного в отчетном году;

величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

сумм резерва, использованных в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правило сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском учете в состав операционных расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02 признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Возникающая в бухгалтерском учете постоянная разница в сумме созданного резерва и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты в составе операционных доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Операционные доходы".

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, сумма включенного в состав операционных доходов резерва под обесценение финансовых вложений признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. 4-7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", субсчет второго порядка "Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)".

В процессе пересмотра суммы резерва, периодичность которого устанавливается учетной политикой (бухгалтерская запись по пересмотру резерва под обесценение может быть сделана либо только в конце отчетного года, либо в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений), может быть констатирована:

1) необходимость пересмотра резерва в сторону его увеличения - когда расчетная стоимость финансовых вложений неуклонно снижается;

2) необходимость пересмотра резерва в сторону его уменьшения - когда расчетная стоимость финансовых вложений возрастает.

В первом из указанных случаев оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 91-2, субсчет "Операционные расходы", и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Во втором случае - запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91-1, субсчет "Операционные доходы".

И та и другая бухгалтерская запись не влечет за собой налоговых последствий.

Поскольку при совершении рассматриваемой операции образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой на налогу на прибыль, определенной в соответствии с гл. 25 НК РФ, в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами, информация о которых может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде в результате возникновения постоянных разниц, является постоянным налоговым обязательством, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Возможные корреспонденции счетов представлены в табл. 4.3.

 

Таблица 4.3

 

Интересное