Корреспонденция счетов по формированию, списанию и уточнениюрезерва под обесцене

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 
-----------------------------------T-----------------T---------------------------------------------¬
¦       Наименование операции      ¦ Корреспонденция ¦                   Примечание                ¦
¦                                  ¦     счетов      ¦                                             ¦
¦                                  +--------T--------+                                             ¦
¦                                  ¦  Дебет ¦ Кредит ¦                                             ¦
+----------------------------------+--------+--------+---------------------------------------------+
¦Создание резерва  под  обесценение¦   91   ¦   59   ¦На величину разницы между учетной  стоимостью¦
¦финансовых вложений               ¦        ¦        ¦ценных бумаг (фактические расходы на приобре-¦
¦                                  ¦        ¦        ¦тение) и расчетной стоимостью  (учетная стои-¦
¦                                  ¦        ¦        ¦мость, уменьшенная на величину снижения стои-¦
¦                                  ¦        ¦        ¦мости этих ценных бумаг ниже ожидавшихся эко-¦
¦                                  ¦        ¦        ¦номических выгод на отчетную дату)           ¦
+----------------------------------+--------+--------+---------------------------------------------+
¦Увеличение резерва под обесценение¦   91   ¦   59   ¦На величину увеличения разницы между  учетной¦
¦финансовых вложений               ¦        ¦        ¦стоимостью ценных бумаг (фактические  расходы¦
¦                                  ¦        ¦        ¦на  приобретение)  и  расчетной   стоимостью,¦
¦                                  ¦        ¦        ¦определенной на предыдущую отчетную дату     ¦
+----------------------------------+--------+--------+---------------------------------------------+
¦Списание  суммы  ранее  созданного¦   59   ¦   91   ¦При  списании  с  баланса  ценных  бумаг,  по¦
¦резерва  под  обесценение   данных¦        ¦        ¦которым ранее  были  созданы  соответствующие¦
¦ценных бумаг                      ¦        ¦        ¦резервы;  при  повышении  рыночной  стоимости¦
¦                                  ¦        ¦        ¦ценных бумаг, по которым ранее  были  созданы¦
¦                                  ¦        ¦        ¦соответствующие резервы                      ¦
L----------------------------------+--------+--------+----------------------------------------------
 

Так как конкретной методики расчета величины резерва под обесценение финансовых вложений, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует, порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

Как известно, в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Методика расчета резерва, с одной стороны, представляет собой элемент метода оценки таких активов, как краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения, а с другой стороны, является тем решением, которое необходимо для организации бухгалтерского учета.

Согласно п. 11 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" отчитывающаяся организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Требования, предъявляемые к формированию учетной политики в целом, распространяются и на каждый отдельный элемент этой политики. В соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики предполагается соблюдение четырех основополагающих допущений, которые в отношении финансовых вложений означают:

допущение имущественной обособленности: в составе статей "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" не должны отражаться финансовые вложения, не принадлежащие отчитывающейся организации;

допущение непрерывности деятельности предполагает возможность погашения обязательств в установленном порядке, которая напрямую связана с возможностью реализации активов как источника погашения обязательств. Следовательно, реальная рыночная стоимость активов, в данном случае - финансовых вложений, показывает, насколько реально погашение кредиторской задолженности;

допущение последовательности применения учетной политики: методика определения резерва под обесценение финансовых вложений, зафиксированная в учетной политике, должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому;

применение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в отношении методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений облегчается тем, что имеется уверенность в том, что "фактическое время реализации активов (превращения активов в расходы организации)" точно еще не наступило, ведь в противном случае не было бы необходимости создавать резерв под обесценение финансовых вложений. Фактом же хозяйственной деятельности следует считать тот факт, что финансовые вложения, по которым не определяется их рыночная стоимость, обесценились.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерского учету. Так как по созданию резервов под обесценение финансовых вложений не установлен способ ведения бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерской записи), восполнить пробел и призвана учетная политика организации.

Пункт 14 ПБУ 1/98 при этом требует, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. В частности, если причиной является значительное обесценение финансовых вложений, это прямо должно быть отражено в самой бухгалтерской отчетности (формах 1, 2 и 3), а также в пояснительной записке к ней.

Рассмотрим требования, которые должна обеспечивать учетная политика организации согласно п. 7 ПБУ 1/98, применительно к резервам под обесценение финансовых вложений:

требование полноты означает, что финансовые вложения, по которым не определяется их рыночная стоимость, рассмотрены и оценены;

требование своевременности предполагает начисление суммы резерва в том отчетном периоде, когда выявлен факт обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость;

требование осмотрительности означает, что сумма резерва не должна превышать наиболее вероятных потерь отчитывающейся организации от обесценения финансовых вложений. Перестраховка, т.е. начисление резерва "на всякий случай" в большей сумме, чем это вытекает из имеющейся у организации информации о реальной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, недопустима.

Финансовые вложения относятся к наиболее рискованному вложению средств. Потери от обесценения финансовых вложений существенно влияют на финансовые результаты деятельности организации. Ценные бумаги, котирующиеся на фондовых рынках, отражаются в соответствии с ПБУ 19/02 по рыночной стоимости. Финансовые вложения в ценные бумаги, не имеющие рыночных котировок, отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности по первоначальной стоимости. Убытки от падения стоимости финансовых вложений не признаются в учете до момента списания их с баланса;

требование приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

требование непротиворечивости означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. В части резервов под обесценение финансовых вложений следует принимать во внимание, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета счет 59 носит название "Резервы под обесценение финансовых вложений", а не "Резерв под обесценение финансовых вложений", что означает, что резерв должен создаваться по каждому виду финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. В условиях автоматизации бухгалтерского учета сумма резервов по каждому виду финансовых вложений автоматически даст сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", причем не на последний календарный день каждого месяца, а в любой момент времени;

требование рациональности означает, что предпринимать действия по выявлению обесценившихся финансовых вложений следует только в том случае, если статьи "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" являются существенными в бухгалтерской отчетности отчитывающейся организации.

В учетной политике организация должна принять решение по следующим вопросам:

1) периодичность пересмотра резервов под обесценение финансовых вложений - в промежуточной или годовой отчетности;

2) форма и состав первичных документов и внутренней отчетности, отражающих создание, увеличение, уменьшение и списание резервов под обесценение финансовых вложений;

3) состав субсчетов первого и второго порядка к счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

4) методика начисления резервов под обесценение финансовых вложений.

На практике применяются две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений.

Первая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

Вторая методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

Вторая методика представляется более правильной, так как, во первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Пример внутренней управленческой отчетности специалиста организации по финансовым вложениям представлен ниже в таблице.

Данные о чистых активах на одну акцию, входящую в состав финансовых вложений, за 2005 г.

 
----------------------------------T-------------------------------T--------------------------------¬
¦              Акции              ¦              2005 г.          ¦               2005 г.          ¦
+---------T----------T------------+-------T-------T-------T-------+--------T-------T-------T-------+
¦Эмитент  ¦Количество¦   Учетная  ¦   1   ¦   2   ¦   3   ¦   4   ¦    1   ¦   2   ¦   3   ¦   4   ¦
¦         ¦          ¦  стоимость ¦       ¦       ¦       ¦       ¦        ¦       ¦       ¦       ¦
+---------+----------+------------+-------+-------+-------+-------+--------+-------+-------+-------+
¦    А    ¦    100   ¦     100    ¦  110  ¦   90  ¦  120  ¦   80  ¦   90   ¦  100  ¦   85  ¦  130  ¦
+---------+----------+------------+-------+-------+-------+-------+--------+-------+-------+-------+
¦    Б    ¦    100   ¦     100    ¦  100  ¦  110  ¦  120  ¦  130  ¦  140   ¦  150  ¦  160  ¦  170  ¦
+---------+----------+------------+-------+-------+-------+-------+--------+-------+-------+-------+
¦    В    ¦    100   ¦     100    ¦  100  ¦   90  ¦   80  ¦   70  ¦   60   ¦   50  ¦   40  ¦   30  ¦
L---------+----------+------------+-------+-------+-------+-------+--------+-------+-------+--------
 

Как видно из данных таблицы, у организации-акционера нет оснований для создания резерва под обесценение финансовых вложений по эмитенту "Б", так как чистые активы неуклонно возрастают.

У организации-акционера нет оснований для создания резерва под обесценение финансовых вложений по эмитенту "А", так как чистые активы "колеблются", т.е. нет устойчивой тенденции к их снижению.

По акциям эмитента "В" организации следует создать резерв под обесценение финансовых вложений за 2005 г. Сумма резерва должна составить 70 ед. (100 - 30).

Рассмотрим пример создания резерва под обесценение финансовых вложений в акции открытых и закрытых акционерных обществ.

 

Пример. Организация приобрела 55 акций открытого акционерного общества, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Учетная стоимость одной акции составляет 1500 руб. (номинальная - 1000 руб.) По данным бухгалтерских балансов ОАО стоимость чистых активов, определяемая по балансу за полугодие 2005 г., ниже стоимости чистых активов за первый квартал 2005 г. и составила в расчете на одну акцию 1300 руб.

Организация создала на 30 сентября 2005 г. резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 11 000 руб. [(1500 руб. - 1300 руб.) 55 шт.].

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.09.2005 - создан резерв  под  обесценение  финансовых¦    91-2    ¦     59    ¦     11 000     ¦
¦вложений                                                ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено постоянное налоговое обязательство (11 000 руб.¦     99     ¦     68    ¦      2 640     ¦
¦х 24%)                                                  ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Пример. Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг имеет финансовые вложения в виде 300 акций ОАО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Учетная стоимость одной акции составляет 900 руб. В течение 2005 г. стоимость чистых активов ОАО неуклонно снижалась, в связи с чем принято решение о создании резерва под обесценение данных ценных бумаг. Для получения такой информации организация-акционер брала в бухгалтерии ОАО ежеквартальную бухгалтерскую отчетность, на основании которой и производила расчет чистых активов. По состоянию на 31.12.2005 г. стоимость чистых активов ОАО, приходящихся на одну акцию, составила 800 руб.

В рассматриваемой ситуации по состоянию на 31.12.2005 г. создается резерв в сумме 30 000 руб. [(900 руб. - 800 руб.) х 300 шт.].

Таким образом, в бухгалтерской отчетности за 2005 г. финансовые вложения в акции ОАО, по которым создан резерв под их обесценение, показываются в сумме 240 000 руб. (900 руб. х 300 шт. - 30 000 руб.).

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Создан резерв под обесценение акций ОАО                 ¦    91-2    ¦  59, с/с  ¦     30 000     ¦
¦                                                        ¦            ¦"Долгосроч-¦                ¦
¦                                                        ¦            ¦ные  финан-¦                ¦
¦                                                        ¦            ¦совые  вло-¦                ¦
¦                                                        ¦            ¦жения"*    ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено постоянное налоговое обязательство (30 000 руб.¦    99      ¦   68      ¦      7 200     ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Примечание. * В данном случае следует использовать субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", так¦
¦как акции - это ценные бумаги, не имеющие срока обращения или погашения.                          ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Пример. Организация приобрела 25%-ный пакет акций закрытого акционерного общества (ЗАО) за 105 000 руб. Номинальная стоимость пакета акций 100 000 руб. Размер чистых активов ЗАО, определенный по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.03.2005 г., - 360 000 руб., 25% от которых составляет 90 000 руб. (360 000 руб. х 25%).

На 30.06.2005 г. организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 15 000 руб.

20 сентября 2005 г. ЗАО ликвидировано, в результате чего организация получает имущество ликвидированного акционерного общества - основные средства остаточной стоимостью 85 000 руб. Полученные основные средства организация-акционер планирует продать.

Так как акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, следовательно, они относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Особенностью данного примера является то, что акции выбывают у организации-акционера не в результате продажи этих ценных бумаг, а потому, что акционерное общество ликвидируется. Акционерное общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом требований Федерального закона N 208-ФЗ и устава общества (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 208-ФЗ). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (п. 1 ст. 23 Федерального закона N 208-ФЗ). Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 24 Федерального закона N 208-ФЗ). При этом оценка выбывающих финансовых вложений производится в соответствии с п. 28 ПБУ 19/02 по средней первоначальной стоимости, которая в данном случае равна первоначальной стоимости акций ЗАО.

Организация-акционер ликвидируемого ЗАО получает часть его имущества. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99, т.е. исходя из величины поступлений денежных средств и (или) величины дебиторской задолженности. В данном случае величина поступлений в виде доходов от участия в других организациях определяется исходя из стоимости причитающейся организации доли в имуществе ликвидируемого ЗАО - 85 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (п. 2 ст. 277 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации рыночная цена полученного оборудования соответствует стоимости, по которой оно принято к учету, - 85 000 руб. Доход от выбытия акций ликвидированного ЗАО (85 000 руб.) у организации меньше, чем фактически оплаченная стоимость акций (105 000 руб.). Следовательно, по данной операции организация не признает ни дохода, ни расхода в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, в сумме первоначальной стоимости акций образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4-7 ПБУ 18/02).

Стоимость полученного оборудования также признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива.

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.06.2005 - отражено создание резерва  под  обесценение¦     91-2   ¦     59    ¦     15 000     ¦
¦финансовых вложений                                     ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦      99    ¦     68    ¦      3 600     ¦
¦ства (15 000 руб. х 24%)                                ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦20.09.2005 -  отражена  стоимость  доли  имущества  ЗАО,¦      76    ¦   91-1    ¦     85 000     ¦
¦подлежащая передаче организации                         ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражен постоянный налоговый актив (85 000 руб. х 24%)  ¦     68     ¦    99     ¦     20 000     ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Полученное оборудование ЗАО принято к учету  в  качестве¦     41     ¦    76     ¦     85 000     ¦
¦товара                                                  ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Стоимость акций ликвидированного ЗАО признана операцион-¦    91-2    ¦    58-1   ¦     105 000    ¦
¦ным расходом                                            ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦     68    ¦      25 200    ¦
¦ства (105 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Сумма  созданного  резерва  под  обесценение  финансовых¦     59     ¦   91-1    ¦     15 000     ¦
¦вложений признана операционным доходом                  ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено  возникновение  постоянного  налогового  актива¦     68     ¦    99     ¦      3 600     ¦
¦(15 000 руб. х 24%)                                     ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Заключительными оборотами сентября без учета иных прочих¦     99     ¦   91-9    ¦      5 000     ¦
¦доходов и расходов (85 000 руб. + 15 000 руб. - 105  000¦            ¦           ¦                ¦
¦руб.)                                                   ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Пример. Организация приобрела 50% акций закрытого акционерного общества по номинальной стоимости - 100 000 руб. Стоимость чистых активов ЗАО, определенная по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.03.2005 г., составляет 180 000 руб. Следовательно, сумма чистых активов, приходящаяся на долю организации, равна 90 000 руб. (180 000 руб. х 50%).

На 30.06.2005 г. организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 10 000 руб. [(100 000 руб. : 50% 100% - 180 000 руб.) х 50%].

20 сентября ЗАО ликвидировано, однако рассматриваемая организация не получает при ликвидации какого-либо имущества ЗАО (оно полностью состоит из безнадежной дебиторской задолженности).

Акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

В рассматриваемой ситуации организация, являясь акционером ликвидируемого ЗАО, не получает какого-либо имущества в результате ликвидации.

Для целей налогообложения прибыли:

а) расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ);

б) доход от выбытия акций ликвидированного ЗАО в нашем случае у организации отсутствует. Следовательно, стоимость акций, оплаченная организацией, не может быть принята в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль;

в) в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.06.2005 - отражено создание резерва  под  обесценение¦    91-2    ¦    59     ¦    10 000      ¦
¦финансовых вложений                                     ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     2 400      ¦
¦ства (10 000 руб. х 24%)                                ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦20.09.2005 - стоимость акций ликвидированного  ЗАО приз-¦    91-2    ¦   58-1    ¦    100 000     ¦
¦нана операционным расходом                              ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦    24 000      ¦
¦ства (100 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Сумма  созданного  резерва  под  обесценение  финансовых¦     59     ¦   91-1    ¦    10 000      ¦
¦вложений признана операционным доходом                  ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено  возникновение  постоянного  налогового  актива¦     68     ¦    99     ¦     2 400      ¦
¦(10 000 руб. х 24%)                                     ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Пример. Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет на балансе 100 акций ОАО, учетная стоимость которых составляет 1500 руб. за 1 акцию. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, следовательно, по ним не определяется рыночная стоимость акций. По итогам 9 месяцев 2005 г. в связи с появлением у ОАО признаков банкротства по данным акциям организацией-акционером был создан резерв под их обесценение в сумме 100 000 руб.

Резерв начислен путем определения расчетной стоимости акций на основании стоимости чистых активов, приходящихся на 1 акцию.

20 декабря 2005 г. организация продала все акции ОАО по цене 400 руб. за 1 акцию. Других операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, организация не совершала.

Появление у эмитента находящихся в собственности организации ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признаков банкротства является одной из ситуаций, в которых может происходить обесценение финансовых вложений.

В данном случае в балансе за 9 месяцев стоимость акций ОАО показывается по учетной стоимости (1500 руб. х 100 шт.) за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (100 000 руб.), т.е. в сумме 50 000 руб.

Предположим, что для целей налогообложения прибыли фактическая цена реализации акций принимается в качестве рыночной цены, т.е. выполняется одно из условий п. 6 ст. 280 НК РФ.

Полученный от продажи акций убыток в сумме ПО 000 руб. (400 руб. 100 шт. - 1500 руб. х 100 шт.) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 г. и может быть перенесен на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (п. 8, 10 ст. 280 НК РФ).

Предположим, что организация не планирует в дальнейшем осуществлять операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, и следовательно, не сможет учесть в целях налогообложения прибыли сумму убытка от реализации акций. Поэтому убыток от реализации акций следует признать постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, сумма включенного в состав операционных доходов резерва по проданным акциям (также на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02) признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива - суммы, уменьшающей сумму налога на прибыль текущего отчетного периода. В данном случае постоянный налоговый актив отражается в учете 31.12.2005 г.

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.09.2005 - отражено создание резерва  под  обесценение¦    91-2    ¦    59     ¦    100 000     ¦
¦акций ОАО                                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     24 000     ¦
¦ства (100 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦20.12.2005 - признан доход от продажи акций             ¦     76     ¦   91-1    ¦     40 000     ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Списана балансовая стоимость проданных акций            ¦    91-2    ¦   58-1    ¦    150 000     ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦31.12.2005 - отражен финансовый результат от продажи ак-¦     99     ¦   91-9    ¦    110 000     ¦
¦ций                                                     ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     26 400     ¦
¦ства (110 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Списана сумма ранее созданного резерва  под  обесценение¦     59     ¦   91-1    ¦    100 000     ¦
¦акций в связи с их продажей                             ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     68     ¦    99     ¦     24 000     ¦
¦ства (100 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Рассмотрим пример создания резерва под обесценение другого вида финансовых вложений - вклада в уставный (складочный) капитал другой организации. Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к той категории финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, под которой понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торгов (п. 13, 19 ПБУ 19/02).

 

Пример. Организация является участником ООО, размер ее доли составляет 10%, номинальная стоимость доли - 30 000 руб. На конец полугодия 2005 г. организацией создан резерв под обесценение этих финансовых вложений. 20 августа 2005 г. организация безвозмездно передала свою долю другому участнику ООО (иностранной организации). При этом стоимость чистых активов ООО, определенная по данным бухгалтерского баланса за I квартал 2005 г., составила 200 000 руб.

На конец полугодия 2005 г. организацией создается резерв под обесценение вклада в уставный капитал ООО в сумме 10 000 руб. (30 000 руб. - 200 000 руб. х 10%).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Данное обстоятельство вновь приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства в августе 2005 г. в соответствии с п. 4, 7 ПБУ 18/02.

Сумма включенного в состав операционных доходов резерва по переданной безвозмездно доле (также на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02) признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива - суммы, уменьшающей сумму налога на прибыль текущего отчетного периода.

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.06.2005 - отражено создание резерва  под  обесценение¦    91-2    ¦    59     ¦    10 000      ¦
¦вклада в уставный капитал ООО                           ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     2 400      ¦
¦ства (100 000 руб. х 24%)                               ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦20.08.2005 -  отражена  безвозмездная  передача  доли  в¦    91-2    ¦   58-1    ¦    30 000      ¦
¦уставном капитале ООО                                   ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     7 200      ¦
¦ства (30 000 руб. х 24%)                                ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Списана сумма резерва под обесценение вклада в  уставный¦     59     ¦   91-1    ¦    10 000      ¦
¦капитал ООО                                             ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     68     ¦    99     ¦     2 400      ¦
¦ства (10 000 руб. х 24%)                                ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Пример. Организация является участником ООО, номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал ООО составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Других финансовых вложений у организации нет. Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2005 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2006 г. организация при получении годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2005 г., предложенной для утверждения, установила, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2005 г. утверждена 30.03.2006 г.

Как определено, устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н, данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или к какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год (независимо от положительного или отрицательного результата для организации) при условии, что они являются существенными для организации (п. 6 ПБУ 7/98).

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении посредством составления соответствующего расчета. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. 8 ПБУ 7/98).

В рассматриваемой ситуации организация обнаруживает до утверждения отчетности за 2005 г. снижение стоимости принадлежащих ей активов, которое может быть признано событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. 1 Приложения к ПБУ 7/98).

Снижение стоимости активов [(500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. х 51% = 52 000 руб.], обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации [52 000 руб. : (500 000 руб. - 40 000 руб.) 100% = 11,3%], значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2005 г. (Критерий существенности показателя, как известно, составляет не менее 5%.)

При этом сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (п. 39 ПБУ 19/02), что приводит, в свою очередь, к увеличению постоянной разницы и, соответственно, к увеличению постоянного налогового обязательства.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦30.09.2005 - отражено создание резерва  под  обесценение¦    91-2    ¦    59     ¦    40 000      ¦
¦вклада в уставный капитал ООО                           ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено возникновение постоянного налогового обязатель-¦     99     ¦    68     ¦     9 600      ¦
¦ства (40 000 руб. х 24%)                                ¦            ¦           ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦31.12.2005 - уменьшение суммы ранее созданного резерва  ¦    91-2    ¦    59     ¦    52 000      ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Отражено увеличение постоянного налогового обязательства¦     99     ¦    68     ¦    12 480      ¦
¦(52 000 руб. х 24%)                                     ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2005 г. (при условии отсутствия в 2004 г. оснований для формирования резерва под обесценение финансовых вложений) данные о резерве под обесценение финансовых вложений будут отражены следующим образом:

 

(тыс. руб.)

-------------------------------------------------T-----------T------------T------------T-----------¬
¦                  Показатель                    ¦  Остаток  ¦  Поступило ¦Использовано¦  Остаток  ¦
+----------------------------------------T-------+           ¦            ¦            ¦           ¦
¦               Наименование             ¦  Код  ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦                    1                   ¦   2   ¦     3     ¦     4      ¦      5     ¦     6     ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Оценочные резервы:                      ¦       ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Резерв под обесценение финансовых вложе-¦       ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
¦ний                                     ¦       ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные предыдущего года                 ¦       ¦     -     ¦     -      ¦      -     ¦    -      ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные отчетного года                   ¦       ¦     0     ¦     92     ¦      -     ¦   92      ¦
L----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+------------
 

Таким образом, мы рассмотрели примеры создания резервов под обесценение финансовых вложений при наличии финансовых вложений в акции открытых и закрытых акционерных обществ, в уставные капиталы ООО.

Но в перечень финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, относятся также предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады в совместную деятельность.

ПБУ 19/02 не содержит каких-либо ограничений на создание резервов под их обесценение.

 

Интересное